Internationales Steuerrecht: Grundbesitz und Grundstücks ... / 4.2 Einzubeziehende Einkünfte (Einnahmen)

Wie sich aus Art. 6 Abs. 4 (Fassung OECD-MA) ergibt, hat das o. g. Belegenheitsprinzip Vorrang vor allen anderen Verteilungsnormen. Im Gegensatz zum nationalen Recht fallen sämtliche Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter diese Norm, da die Nutzung von Grund und Boden im Vordergrund steht. Aber auch Einkünfte aus unbeweglichem Betriebsvermögen, sei es in einem Gewerbebetrieb oder die feste Einrichtung eines Selbstständigen fallen unter Art. 6 (OECD-MA).

Art. 6 Abs. 2 (OECD-MA) erläutert den sachlichen Regelungsumfang des Belegenheitsprinzips. Nach dem Katalog dieser Norm fällt nicht nur der reine Grund und Boden und das aufstehende Gebäude unter diese Zurechnungsnorm, sondern auch:

• Zubehör,
• das lebende und tote Inventar des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs,
• grundstücksgleiche Rechte,
• Nutzungsrechte wie Nießbrauchsrechte,
• Mineralgewinnungsrechte.

Hinweis

Folgen und Besonderheiten bei der ausschließlichen Besteuerung im Belegenheitsstaat unter Freistellung im Inland

Für die Qualifikation gilt die "isolierte Betrachtungsweise" (keine gewerbliche Prägung).

Der Begriff des unbeweglichen Vermögens richtet sich grundsätzlich nach dem Recht des Belegenheitsstaats. Hierunter kann auch Zubehör (z. B. Ladeneinbauten) fallen.

Praxis-Beispiel

Eine deutsche KG hat ursprünglich beabsichtigt, in Rom/Italien eine Verkaufsniederlassung zu eröffnen. Nachdem sich gezeigt hat, dass eine reine Vermietung höhere Renditen abwirft, wird das erworbene Grundstück einschließlich der bereits hergestellten Ladeneinbauten fremdvermietet.

Das DBA Italien sieht in Art. 6 i.V. mit Art. 24 DBA die Besteuerung im Belegenheitsstaat und Freistellung in Deutschland vor. Nach italienischem Zivilrecht sind Ladeneinbauten notwendigerweise Teile des Grundstücks.

Aufgrund der Qualifikationsverkettung (Abhängigkeit vom Recht des Belegenheitsstaats) handelt es sich auch hinsichtlich der Einkünfte aus der Vermietung der Ladeneinbauten um Einkünfte nach Art. 6 (Belegenheitsprinzip) und nicht um gewerbliche Einkünfte, die mangels Betriebsstätte in Deutschland zu besteuern wären (Art. 5, 7 DBA). Nach § 3c EStG sind die Kosten (insbesondere AfA und Zinsen) bei der Ermittlung des Gewinns der KG in Deutschland nicht abzugsfähig. Sowohl die Mieteinnahmen als auch die Kosten sind außerbilanzmäßig zu korrigieren.

Bei der Ermittlung der Einkünfte ist zu berücksichtigen, dass die degressive AfA für Gebäude, die nach dem 31.12.1982 fertig gestellt wurden, nicht angesetzt werden kann.

Der Progressionsvorbehalt und die Anwendung des § 2a EStG^[1] sind ebenfalls zu prüfen.

Damit ergibt sich für den Regelfall – Belegenheitsprinzip – folgendes Bearbeitungsschema:

1. Es handelt sich um Einkünfte aus V + V nach § 21 EStG, die nach dem Welteinkommensprinzip – § 2 EStG – in Deutschland steuerpflichtig sind.
2. Nach Art. ... DBA hat aber ausschließlich der ausländische Belegenheitsstaat ... das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte.
3. Daher bestimmt Art. 24 Abs. ... DBA, dass der Wohnsitzstaat Deutschland diese Einkünfte von der inländischen Besteuerung freistellen muss.
4. Deutschland darf diese Einkünfte nach Art. 24 Abs. 1 DBA bei der Berechnung des Steuersatzes berücksichtigen (Progressionsvorbehalt). Dies gilt allerdings nicht in EU-Fällen.
5. Der Progressionsvorbehalt für Drittstaaten-Immobilien ist im Rahmen einer Nebenrechnung zu ermitteln. Hierbei ergeben sich hinsichtlich der Einkünfte-Ermittlung folgende Korrekturen.

[1] S. gesonderter Abschnitt.