Internationales Steuerrecht: Grundbesitz und Grundstücks ... / 8 Behandlung von Veräußerungsgewinnen

8.1 Zuweisung der Besteuerung nach dem DBA – Regelfall

Nach Art. 13 Abs. 1 OECD-MA hat der Belegenheitsstaat auch hinsichtlich der Veräußerungsgewinne aus Immobilien das Besteuerungsrecht. Maßgebend ist dann ausschließlich das ausländische Recht, das in vielen Fällen unabhängig von der Besitzdauer eine Steuerpflicht vorsieht, d. h. abweichend vom nationalen Recht besteht auch nach einer Besitzdauer von über 10 Jahren die Steuerpflicht weiter.

Deutschland vermeidet in diesen Fällen die Doppelbesteuerung grundsätzlich entsprechend der Regelung für laufende Einkünfte (d. h. z. B. USA: Freistellung und Schweiz: Steueranrechnung).

Hinweis

Während der Gesetzgeber aus fiskalischen Gründen für laufende Einkünfte im EU-Bereich auf den Progressionsvorbehalt verzichtet hatte, greift für den Veräußerungsgewinn § 32b EStG.

8.2 Länder-Ausnahmen

8.2.1 Spanien

Entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung haben sowohl das FG Münster^[1] als auch der BFH^[2] zum DBA-Spanien a. F. entschieden, dass die Doppelbesteuerung nicht durch Anrechnung der in Spanien gezahlten Steuer vermieden werden kann, da Art. 23 Abs. 1 Buchst, b Doppelbuchst, ee DBA-Spanien a. F. keinen Bezug auf Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien a. F. nimmt.

Die Finanzverwaltung hat der Rechtsprechung zu folgen.^[3] Somit sind die Veräußerungsgewinne nach dem bis 2012 anwendbaren DBA-Spanien a. F. aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer herauszunehmen. In allen offenen Fällen mit Veräußerungsgewinnen aus spanischen Immobilen ist nunmehr die Doppelbesteuerung durch Anwendung der Freistellungsmethode nach Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Spanien unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes zu vermeiden.

Dies gilt allerdings nur bis zum Inkrafttreten des DBA-Spanien n. F. In Art. 22 Abs. 2 Buchst, b Nr. vii DBA-Spanien n. F. wurde klargestellt, dass die Anrechnungsmethode für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen einschließlich der Einkünfte aus der Veräußerung dieses Vermögens gilt. Damit unterliegen Veräußerungsgewinne mit spanischen Immobilien ab dem VZ 2013 der Anrechnungsmethode.

[1] FG Münster, Urteile v. 16.2.2009, 9 K 463/04 K, F, EFG 2009 S. 1224, und v. 23.6.2010, 12 K 2029/07.

[2] BFH, Beschluss v. 19.5.2010, I B 191/09, BStBI 2011 II S. 156.

[3] Vgl. OFD Rheinland, Verfügung v. 25.1.2013, S 1301 – 2009/0016 – St 123

OFD Frankfurt, 16.5.2012, S 1301 A – ES.08 – St 56

8.2.2 Frankreich

Die Rechtslage nach dem neuen DBA Frankreich (Fassung ab 1.1.2016) ist nicht eindeutig. Ab 2016 ist die Besteuerung der Veräußerungsgewinne in Art. 7 Abs. 1 des Zusatzabkommens geregelt. Der Veräußerungsgewinn ist nach Art. 20 Abs. 1a DBA n. F. bei einer wörtlichen Auslegung aber weiterhin steuerfrei. Die Denkschrift zum Abkommen geht allerdings von einer Aufteilung des Besteuerungsrechts (= Anrechnung) aus^[1]. Eine Begründung liegt aber nicht vor.

[1] vgl. BT-DrS 18/6158.

8.3 Veräußerung von Anteilen an Immobilien-Kapitalgesellschaften

Wie unter Tz. 7 dargelegt, werden häufig Immobilienobjektgesellschaften für ausländischen Grundbesitz genutzt. Bei der Veräußerung entsprechender Anteile ist zu differenzieren:

1. Regelfall

   Nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA und den meisten deutschen DBA liegt das Besteuerungsrecht für private Veräußerungsgewinne beim Wohnsitzstaat, d. h. im vorliegenden Fall bei Deutschland.

2. Sonderregelungen für Immobilienkapitalgesellschaften

   Das OECD-MA enthält seit 2002 ebenso wie die deutsche Verhandlungsgrundlage (ab 2013) eine Sonderregelung für Immobilienkapitalgesellschaften, die von Gesellschaftern des einen Vertragsstaates gehalten werden. Soweit der Wert der Gesellschaft zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen in dem anderen Vertragsstaat beruht, soll auch dieser andere Vertragsstaat vorrangig vor dem Belegenheitsstaat des Immobilienvermögens besteuern dürfen.

   Diese Regelung ist in verschiedenen neuen DBA jüngst durch Deutschland umgesetzt worden^[1], insbesondere:

   • Art. 13 Abs. 2 DBA Großbritannien (mit Ausnahme für börsennotierte Gesellschaften und Anrechnungsmethode in Deutschland Art. 23 Abs. 1 b) bb), anzuwenden ab 1. Januar 2011;
   • Art. 13 Abs. 2 DBA Zypern mit allgemeiner Abrechnungsmethode in Art. 22 Abs. 1 DBA ab 1. Januar 2012;
   • Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien (mit Anrechnungsmethode in Deutschland, Art. 22 Abs. 2 b) ii)), anzuwenden ab 1. Januar 2013^[2];
   • Art. 13 Abs. 2 DBA Niederlande (mit Freistellungsmethode mit Aktivitätsklausel und Progressionsvorbehalt in Deutschland, Art. 22 Abs. 1), anzuwenden ab 1. Januar 2016;
   • Art. 13 Abs. 2 DBA Luxemburg (mit Freistellungsmethode mit Aktivitätsklausel und Progressionsvorbehalt in Deutschland, Art. 22 Abs. 1), anzuwenden ab 1. Januar 2015;
   • Art. 13 Abs. 2 DBA Liechtenstein (mit Freistellungsmethode mit Aktivitätsklausel und Progressionsvorbehalt in Deutschland, Art. 23 Abs. 1), anzuwenden ab 1. Januar 2013;
   • Art. 13 Abs. 2 DBA Türkei vom 19. September 2011 (mit Freistellungsmethode mit Aktivitätsklausel und Progressionsvorbehalt in Deutschland, Art. 22 Abs. 2), rückwirkend anwendbar ab 1. Januar 2011.

Mit dieser Regelung soll vermieden werden, dass das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates für Immobilien durch die Veräußerung einer Mantelgesellschaft umgangen werd...