Internationales Steuerrecht: Überblick und Grundbegriffe / 4. Prüfungsschritt 2: Wird das Besteuerungsrecht durch ein DBA eingeschränkt?

4.1 Besteht ein DBA?

Vgl. hierzu 1.2.5.

4.2 Sachlicher Geltungsbereich (betroffene Steuern)

In Fragen des Abkommensschutzes und der Abkommensvergünstigungen (insbesondere Steueranrechnung) ist zu prüfen, ob die jeweilige ausländische (und deutsche) Steuer überhaupt unter das Abkommen fällt (d. h. ob sie z. B. überhaupt anrechenbar ist).

Praxis-Beispiel

Regelungsbereich der DBA

Für den Mandanten A wird festgestellt, dass für sein ausländisches Mietwohngrundstück 5 Steuerarten angefallen sind. Es stellt sich die Frage, welche Steuern der ESt entsprechen und damit anrechenbar sind und welche Steuern (z. B. vergleichbar der Grundsteuer) nur bei der Einkunftsermittlung als Werbungskosten berücksichtigt werden können.

Die DBA^[1] enthalten hierzu folgende Regelung:

"Das DBA gilt für alle Steuern von Einkommen und vom Vermögen." Diese Aussage wird entweder durch eine Namensliste oder allgemeine Umschreibung erläutert. Die entsprechend aufgeführten oder umschriebenen Steuern sind daher anrechenbar, die restlichen nicht aufgelisteten Steuern nur Werbungskosten.

Für die deutschen Steuerarten ist zu beachten, dass die deutsche Gewerbesteuer mit Ausnahme der DBA mit Indien und Pakistan gleichfalls unter die DBA fällt.

Besonders im Verhältnis zu föderal strukturierten Staaten^[2] ist zu prüfen, ob auch die Steuern "nachgeordneter" Gliedkörperschaften noch unter den Abkommensschutz fallen. Die Handhabung ist nicht einheitlich.

Praxis-Beispiel

Beispiele:

• DBA/Australien: Bundeseinkommensteuer (Commonwealth income tax); Art. 2 Abs. 1a DBA/Australien;
• DBA/Kanada: von der kanadischen Regierung erhobene Einkommensteuern (kanadische Steuern); Art. 2 Abs. 2a DBA/Kanada;
• DBA/USA: aufgrund des Internal Revenue Code erhobene Bundeseinkommensteuern (Steuern der Vereinigten Staaten); Art. 2 Abs. 1a DBA/USA;
• DBA/Schweiz: von Bund, Kantonen, Bezirken, Kreisen, Gemeinden und Gemeindeverbänden erhobene Steuern vom Einkommen und Vermögen (schweizerische Steuer); Art. 2 Abs. 3 Nr. 2 DBA/Schweiz.

Desgleichen ist zu prüfen, ob bzw. inwieweit Zuschläge, wie z. B. der deutsche Solidaritätszuschlag, vom sachlichen Anwendungsbereich erfasst werden. Regelmäßig wird in den DBA versucht, auch künftige Abgaben einzubeziehen^[3].

[1] (meistens Art. 1 bzw. 2 des jeweiligen DBA)

[2] Staaten mit Ländern, Bundesstaaten, Kantonen, Provinzen und Regionen

[3] Vgl. z. B. Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 DBA/Schweiz: "Einkommensteuer einschließlich Ergänzungsabgaben"

4.3 Räumlicher Geltungsbereich

Der räumliche Geltungsbereich bestimmt sich durch den für die DBA maßgebenden Begriff des "Vertragsstaates". Auf deutscher Seite umfasst dieser Begriff die Bundesrepublik Deutschland, wobei in neuesten DBA wegen der Besteuerung von Windkraftanlagen auf die ausschließliche Wirtschaftszone abgestellt wird.

Bei ausländischen Staaten ist dieser Punkt detailliert zu prüfen, da eine Tendenz besteht, Steueroasengebiete aus dem Anwendungsbereich auszuschließen.

Beispiele:

Ausschluss

• der Kanalinseln vom DBA Großbritannien,
• der Niederländischen Antillen vom DBA Niederlande,
• Hongkong vom DBA China.

4.4 Persönlicher Geltungsbereich

4.4.1 Abkommensberechtigung

Die deutschen DBA regeln die Frage, für welchen Personenkreis das Abkommen anwendbar ist, regelmäßig entsprechend Artikel 1 des OECD MA. Dieser lautet: "Dieses Abkommen gilt für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind".^[1]

Verschiedene Kapitalgesellschaften (Holding , Kapitalanlagegesellschaften) können je nach DBA ausdrücklich von der Abkommensberechtigung ausgeschlossen sein.

Personengesellschaften sind grundsätzlich nicht abkommensberechtigt.

Nur in verschiedenen DBA wird den Personengesellschaften die Abkommensberechtigung umfassend oder partiell zuerkannt.

Praxis-Beispiel

Abkommensberechtigung

Sie betreuen eine deutsche Personengesellschaft, an der zu 25 % ein Spanier beteiligt ist. Diese bezieht Dividenden aus den USA. Die Quellensteuerreduktion nach Art. 10 DBA kann mangels Abkommensberechtigung des Spaniers (DBA Spanien/USA in der Praxis zu prüfen) nur den beteiligten Inländern zukommen.

[1] Zur Frage der Ansässigkeit von natürlichen und juristischen Personen s. Abschnitt 4.4.2.

4.4.2 Ansässigkeit natürlicher Personen

4.4.2.1 Allgemeines

Im Rahmen der grenzüberschreitenden Tätigkeit bzw. Einkunftserzielung stellt sich immer die Frage, ob dem Wohnsitzstaat oder dem jeweiligen Tätigkeitsstaat/Quellenstaat das Besteuerungsrecht zuzuweisen ist.

Die Ansässigkeit selbst wird im OECD-MA sowie den deutschen Abkommen nicht näher definiert, sondern nach den innerstaatlichen Kriterien des steuerlichen Wohnsitzes bestimmt. Dies sind in Deutschland für natürliche Personen die §§ 8, 9 AO und hieran anknüpfend § 1 EStG. Im ausländischen Staat bestimmt sich dies nach dem dortigen Recht.

In Deutschland ist zur Frage einer Wohnsitzbegründung oder -verlegung ausschließlich auf § 8 AO abzustellen. Melderechtliche Vorschriften oder bürgerlich-rechtliche Vorschriften zur Begründung, Beibehaltung oder Aufgabe eines Wohnsitzes sind unbeachtlich.^[1] Die Rechtsprechung hat sich in den letzten Jahren häufig mit der Frage beschäftigt, ab wann bei einem geringfügigen Aufenthalt noch ein Wohnsitz vorliegt. Ein typisches Beispiel sind hierbei die sog. stand-by Entsch...