Internationales Steuerrecht: Überblick und Grundbegriffe / 7.2.5 Kostenzuordnung bei der Steueranrechnung nach § 34c EStG/§ 26 KStG

U. a. bei ausländischen Einkünften der in § 34d Nr. 7 und 8c EStG genannten Art, die zum Gewinn eines inländischen Betriebs gehören, sind

• Betriebsausgaben oder Betriebsvermögensminderungen, die in einem direkten wirtschaftlichen Zusammenhang zu den entsprechenden Einnahmen stehen und
• Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen, die keinen anderen Einnahmen unmittelbar zugeordnet werden können (indirekte Aufwendungen) und einen wirtschaftlichen Bezug zu den ausländischen Einnahmen haben

abzuziehen.^[1]

Aus Sicht der Finanzverwaltung^[2] sind im Bereich der Lizenzierung folgende Aufwendungen zuzuordnen:

• Direkte Aufwendungen

  • Abschreibungen auf das lizenzierte entgeltlich erworbene Recht,
  • Kosten zur Aufrechterhaltung des Patents,
  • Oberlizenzgebühren und Rechtsstreitkosten.

• Indirekte Aufwendungen

  • Verwaltungskosten,
  • (Re-)Finanzierungs- und Vertriebskosten,
  • anteilige Gemeinkosten.

Diese weite Auslegung ist in der Literatur^[3] strittig.

Hinweis

Musterverfahren

In einem Musterverfahren der Finanzwirtschaft zu vergleichbaren Fragen, wird vorgebracht, dass die Aufwandszuordnung bei der Anrechnungsmethode der Aufwandszuordnung bei der Freistellungsmethode entsprechen (korrespondieren) muss. Die Finanzverwaltung stimmt dem nicht zu, da die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften bei der Ermittlung bestimmter Einkünfte für den Abzug von Betriebsausgaben teils einen unmittelbaren und teils einen bloßen wirtschaftlichen Zusammenhang vorsehen. Bei der Betrachtung, wie Einkünfte, die der Anrechnungs- oder Freistellungsmethode unterliegen, der Höhe nach in die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung (Anrechnungsmethode) oder in die Ermittlung der einkommensteuerlichen Progression (Freistellungsmethode) einfließen, sind demnach immer die betreffenden einkommensteuerlichen Ermittlungsvorschriften heranzuziehen, die in Bezug auf den Abzug von Betriebsausgaben sowohl einen unmittelbaren als auch einen bloßen wirtschaftlichen Zusammenhang bestimmen können.

Das FG Münster hat hierzu entschieden, dass zum Zwecke der Ermittlung der anrechenbaren ausländischen Steuern bei einer Versicherungsgesellschaft im Zusammenhang mit Erträgen aus verschiedenen Spezial- und Publikumsfonds die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen und Teile der Aufwendungen für die Verwaltung von Kapitalanlagen bei den maßgeblichen ausländischen Einkünfte mindernd zu berücksichtigen sind, weil diese Aufwendungen mit den Einnahmen, die den ausländischen Einkünften zugrunde liegen, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.^[4] Dabei folgt das FG der Auffassung der Verwaltung, den Begriff des "wirtschaftlichen Zusammenhangs" in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG weit auszulegen und dabei weder einen rechtlichen noch einen unmittelbaren Zusammenhang zu fordern. Das Gericht sieht es vielmehr als ausreichend an, wenn Betriebsausgaben den Einnahmen, die den ausländischen Einkünften zugrunde liegen, bei wirtschaftlicher Betrachtung zuzuordnen sind. Zudem wird in der Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG kein Verstoß gegen die EU-Kapitalverkehrsfreiheit gesehen, da nach Ansicht des Gerichts lediglich eine Bevorzugung ausländischer gegenüber inländischen Kapitaleinkünften vermieden werden soll.

Der BFH hat mit Urteil vom 6.4.2016

^[5]

eine Grundsatzentscheidung mit folgenden Leitsätzen getroffen:

1. Ob Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen mit den den ausländischen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen i. S. des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bestimmt sich nach dem Veranlassungsprinzip (§ 4 Abs. 4 EStG) (Rn. 15, Rn. 18).
2. Weisen die Aufwendungen sowohl mit ausländischen Einkünften i. S. des § 34d EStG als auch mit inländischen Einkünften oder mit mehreren Arten von ausländischen Einkünften einen Veranlassungszusammenhang auf, so sind sie aufzuteilen oder den Einkünften zuzurechnen, zu denen sie vorwiegend gehören (Rn. 19, Rn. 20).
3. Diese Zurechnungsgrundsätze verstoßen weder gegen Verfassungs- noch gegen Unionsrecht (Rn. 21, Rn. 30).

Der BFH hat damit entschieden, dass bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte im Rahmen der Höchstbetragsberechnung des § 34c Abs. 1 EStG die allgemeinen Grundsätze des Veranlassungszusammenhangs (§ 4 Abs. 4 EStG) anzuwenden sind. Entgegen der Rechtsprechung vor Ergänzung des § 34c Abs. 1 EStG um den Satz 4 ist es somit nicht mehr erforderlich, dass ein unmittelbarer Zusammenhang der Aufwendungen mit den ausländischen Einkünften besteht, damit sie die ausländischen Einkünfte im Rahmen der Höchstbetragsermittlung mindern. Nach Auffassung des BFH sei im Rahmen einer wertenden Betrachtung zu untersuchen, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Entscheidend sei das auslösende Moment für die betreffenden Aufwendungen (die Aufwandsursache).

Im Urteil v. 18.4.2018, I R 37/16

^[6]

war die Frage anhängig, ob die auf die ausländischen Einkünfte entfallende

• Gewerbesteuer,

• Teilwertabschreibungen und

• anteilige (geschätzte) Verwaltungskosten

im Rahmen der Höchstbetragsberechnung nach § 34c Abs....