Internationales Steuerrecht: Wegzugsbesteuerung und sons ... / 1.3 Verhältnis zu den EU-Grundfreiheiten

Der EuGH hatte mit Urteil v. 29.11.2011^[1] entschieden, dass die Sofortbesteuerung der niederländischen Wegzugsbesteuerung gegen Unionsrecht verstößt. Hieraus wurde abgeleitet, dass auch in Deutschland für die betriebliche Entstrickung eine Stundung entsprechend § 6 Abs. 5 AStG zu gewähren ist.^[2]. Die Finanzverwaltung ist dem nicht gefolgt und vertrat die Auffassung, dass § 4g EStG mit der Antragsverteilung auf 5 Jahre einer faktischen, pauschalierenden Stundung entspricht.

In der Entscheidung DMC zur Steuerentstrickung nach § 20 Abs. 3 UmwStG 1995^[3] ist der EuGH dem Petitum der Verwaltung faktisch gefolgt. Die Urteilsgrundsätze lassen sich wie folgt zusammenfassen:

• Die Sofortfestsetzung ist möglich, der Fiskus braucht nicht die tatsächliche Realisation der stillen Reserven abzuwarten;
• Das "Stundungskonzept" des deutschen Gesetzgebers (§§ 4g, 36 EStG) ist im Grundsatz europarechtlich zulässig;
• Später realisierte Wertminderungen müssen nicht berücksichtigt werden, und zwar unabhängig von einem evtl. Step up im anderen Staat.

Eine abschließende Entscheidung erfolgte im Verfahren "verder lab tec". Die Klägerin dieses Verfahrens ist eine Kommanditgesellschaft, welche im Streitjahr 2005 Patent-, Marken- und Gebrauchsmusterrechte auf ihre niederländische Betriebsstätte übertrug. Das Finanzamt stellte im Rahmen einer Betriebsprüfung fest, dass die Überführung der Rechte gemäß Tz. 2.6.1 der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze^[4] unter Aufdeckung der stillen Reserven mit dem Fremdvergleichswert im Zeitpunkt der Überführung erfolgen müsse. Der Wert der stillen Reserven sei jedoch aus Billigkeitsgründen durch einen Merkposten in gleicher Höhe zu neutralisieren, welcher linear über einen Zeitraum von 10 Jahren gewinnerhöhend aufzulösen sei. Hiergegen wendete sich die Klägerin mit erfolglosem Einspruch.

Aufgrund des Vorlagebeschlusses des FG Düsseldorf^[5] entschied der EuGH^[6], dass die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV den im Streitfall zur Anwendung kommenden Entstrickungsregelungen nicht entgegen steht.

Abschließende Entscheidung des FG Düsseldorf^[7]

Nach Auffassung der Düsseldorfer Richter ist weder die rückwirkende Anwendung der sog. Entstrickungsregelungen^[8] auf das Streitjahr 2005 verfassungswidrig, noch ist diese mit der in Art. 49 AEUV garantierten Niederlassungsfreiheit unvereinbar. Gegen die Entscheidung wurde Revision eingelegt^[9].

Entstrickungsbesteuerung dem Grunde nach

Nach Auffassung der Düsseldorfer Richter ist das Finanzamt zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin mit der Überführung der Rechte in ihre niederländische Betriebsstätte Wirtschaftsgüter i. S. d. § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG i. d. F. des SEStEG und JStG 2010 entnommen hat und der Wert dieser Entnahmen bei der Berechnung des Gewinns im Streitjahr zu berücksichtigen ist.

Keine verfassungsrechtlichen Zweifel an der Rückwirkung?

Zunächst ordnet § 52 Abs. 8b Satz 3 EStG seit 2010 an, dass § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG in allen Fällen gilt, in denen auch § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG anzuwenden ist, d. h. für alle nach dem 31.12.2005 endenden Wirtschaftsjahre.^[10] Die Sätze 3 und 4 von § 4 Abs. 1 EStG sind damit grundsätzlich ab dem Wirtschaftsjahr 2006 anwendbar. Der gleichzeitig eingefügte § 52 Abs. 8b Satz 2 EStG erstreckt die Anwendbarkeit von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG – und damit mittelbar auch von Satz 4 – jedoch unbegrenzt auf frühere Wirtschaftsjahre, und zwar u. a. für die Fälle, in denen ein Wirtschaftsgut, das bisher einer inländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen zugeordnet war, in eine ausländische Freistellungsbetriebsstätte überführt wird.

Die Regelung des § 52 Abs. 8b Sätze 2 und 3 EStG verstößt nach Auffassung der Düsseldorfer Richter nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Zwar handele es sich bei dieser Vorschrift um eine Norm, der in formaler Hinsicht echte Rückwirkung zukomme und die aus verfassungsrechtlicher Sicht gegenüber der alten Rechtslage als konstitutive Änderung zu behandeln sei. Diese Rückwirkung sei aber zulässig. Ein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin auf eine hiervon abweichende Rechtslage konnte sich bis zum Streitjahr 2005 nicht bilden, da die höchstrichterliche Rechtsprechung zur finalen Entnahmetheorie auf einer jahrzehntelangen Praxis beruhte. Die bis dahin geltende Rechtslage wollte der Gesetzgeber 2006 mit der Einfügung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG durch das SEStEG bestätigen.

Ungeachtet der damit von der Rechtsprechung bestätigten grundsätzlichen Vereinbarkeit der deutschen Normen der Steuerentstrickung mit Europarecht können Einzelspekte dennoch zu europarechtlichen Problemen führen. So ist z. B. festzuhalten, dass das erforderliche Stundungskonzept (Verteilung auf 5 Jahre) zwar nach § 4g EStG bei der Überführung von der Inlandsbetriebsstätte in eine Auslandsbetriebstätte möglich ist, nicht aber bei der Rückführung aus der inländischen Betriebsstätte eines Steuerausländers in sein ausländisches Unternehmen.

Die EU Komission hat daher diesbezüglich nach einer Anhörung ein ...