7.1 Auswirkungen der Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 3 oder Abs. 4 EStG auf Steuerrückstellungen
Geltend gemachte Investitionsabzugsbeträge sind bei der Berechnung der Steuerrückstellungen mindernd zu berücksichtigen. Werden Investitionsabzugsbeträge zu einem späteren Zeitpunkt nach § 7g Abs. 3 oder Abs. 4 EStG rückgängig gemacht, ändern sich die Verhältnisse aus Sicht des Bilanzstichtages nicht. In diesen Fällen sind die Steuerrückstellungen daher nicht zu erhöhen.
7.2 Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen bei der Berechnung des steuerlichen Kapitalkontos i. S. d. § 15a EStG
Da die gewinnmindernde Bildung eines Investitionsabzugsbetrags sich außerbilanziell auswirkt, bleibt das steuerbilanzielle Kapitalkonto von Kommanditisten im Sinne von § 15a EStG unberührt. Daher sind die Berechnungen nach § 15a EStG insgesamt ohne die Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen durchzuführen.
Die Inanspruchnahme des § 7g EStG führt immer zu einem insoweit ausgleichs- und abzugsfähigen (anteiligen) Verlust. Dementsprechend darf der (anteilige) Gewinn aus der Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen nicht mit einem vorhandenen verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden. Es entsteht insoweit immer ein laufender Gewinn.
Die außerbilanzielle Gewinnminderung bei Bildung eines IAB erfolgt somit neben der Ermittlung des bilanziellen Ergebnisses, welches in das Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG eingeht. Erhöht also ein bilanzieller Verlust ein bereits negatives Kapitalkonto, ist dieser bilanzielle Verlust lediglich verrechenbar i. S. d. § 15a Abs. 2 EStG. Ein daneben außerbilanziell gewinnmindernd berücksichtigter IAB, der den steuerlichen Verlust weiter erhöht, ist abzugsfähig.
Im Gegenzug ist die außerbilanzielle Gewinnerhöhung bei Anschaffung oder Herstellung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG zu versteuern. Die Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG erfolgt innerhalb der Bilanz und geht in die Berechnungen des § 15a EStG ein. Sie hat direkte Auswirkung auf das bilanzierte Wirtschaftsgut.
Hiervon zu unterscheiden sind die bilanziellen Minderungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG. Dieser Aufwand ist Teil des Steuerbilanzergebnisses und hat daher insoweit auch das steuerbilanzielle Kapitalkonto gemindert. Es können sich Auswirkungen im Rahmen des § 15a EStG ergeben.
Erfolgt die Geltendmachung eines IAB im Sonderbetriebsvermögen, hat dies keine Auswirkung auf die Berechnungen i. S. d. § 15a EStG.
7.3 Auswirkungen bei Betriebsübertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG auf Investitionsabzugsbeträge
Bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Absatz 3 EStG entsteht im Übertragungsjahr kein Rumpfwirtschaftsjahr, so dass sich die maßgebenden Investitionszeiträume nicht verkürzen.
Der bisherige Betriebsinhaber kann in Wirtschaftsjahren vor einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Absatz 3 EStG auch dann noch Investitionsabzugsbeträge in Anspruch nehmen, wenn davon auszugehen ist, dass er vor der Übertragung keine begünstigte Investitionen mehr tätigt.
7.4 Behandlung von Investitionsabzugsbeträgen bei Einbringungsvorgängen nach dem Umwandlungssteuerrecht
7.4.1 Einbringungen nach § 24 UmwStG
Ein in Wirtschaftsjahren vor einer Buchwerteinbringung nach § 24 UmwStG zu Recht gebildeter Investitionsabzugsbetrag kann von der Personengesellschaft weitergeführt werden. Wie bei der Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG gilt dies selbst dann, wenn davon auszugehen ist, dass der Einbringende vor der Übertragung keine begünstigte Investitionen mehr tätigt.
Wird ein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft eingebracht, kann der künftige Gesellschafter den Investitionsabzugsbetrag im Rahmen seines Einzelunternehmens außerbilanziell berücksichtigen. Dies geschieht jedoch nicht im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für die erst noch zu gründende Personengesellschaft, sondern im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters.
7.4.2 Einbringungen nach § 20 UmwStG
Sind im Zeitpunkt einer Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG noch Abzugsbeträge für nicht mehr realisierbare Investitionen vorhanden, sind diese Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Absatz 3 EStG rückgängig zu machen. Durch die Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft gemäß § 20 UmwStG als veräußerungsähnlichen Vorgang ändert sich der Rechtsträger des Betriebs, auch wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens ansetzt. Die übernehmende Gesellschaft tritt nicht in die Rechtsstellung des Einbringenden im Hinblick auf den Investitionsabzugsbetrag ein.
Anders als bei Einbringungen i. S. d. § 24 UmwStG darf bei einer Buchwerteinbringung i. S. d. § 20 UmwStG eine Ansparabschreibung nach § 7g des Einkommensteuergesetzes in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) geltenden Fassung nicht gebildet werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in ein...