IT-Bilanzierung: Hardware, Software und Internet in der ... / 4.4.7.2 Bewertung

4.4.7.2.1 Erstbewertung

Rz. 126

Sofern eine Trennung der beiden Phasen möglich ist oder nur eine Entwicklung vorliegt, dürfen bei selbst geschaffener Software des Anlagevermögens handelsrechtlich nur die Entwicklungskosten, nicht jedoch die Forschungskosten angesetzt werden. Folglich markiert der identifizierbare finale Übergangszeitpunkt von der Forschungs- zur Entwicklungsphase den frühestmöglichen Zugangszeitpunkt der Software. Die Feststellung des Übergangszeitpunkts von der Forschungs- zur Entwicklungsphase muss in jedem Einzelfall gesondert beurteilt werden. Rückwirkende Aktivierungen sind nicht zulässig. Bezüglich im Umlaufvermögen zu bilanzierender Software gelten diese Restriktionen nicht, sondern sind die Grundsätze zur Ermittlung von Herstellungskosten zu beachten.

Rz. 127

Generell sind bei der Ermittlung der Herstellungskosten im Rahmen der Softwareentwicklung folgende grundsätzliche Besonderheiten zu beachten:^[1]

• Software wird regelmäßig in Form von Projekten entwickelt. Ein solches Projekt unterliegt dem Grundsatz der Einzelbewertung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Vor diesem Hintergrund ist eine exakte Abgrenzung der Kosten einzelner auftragsbezogener Projekte untereinander sowie auch gegenüber internen, nicht auf den Absatz gerichteten Projekten erforderlich. Jedes einzelne Projekt stellt einen Kostenträger dar. Die handelsrechtlich mögliche Aktivierung bedingt ein umfassendes und funktionstüchtiges Controlling sowie die Berücksichtigung der damit verbundenen Dokumentationspflichten.^[2] Die dabei zu dokumentierenden aktivierungspflichtigen bzw. -fähigen Aufwendungen unterscheiden sich je nachdem, ob im Umlauf- bzw. Anlagevermögen zu aktivierende Software vorliegt. Letztere unterliegt Restriktionen bzgl. der Problematik der Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen (siehe Rz. 124).
• In Abhängigkeit von Umfang und Dauer kann ein Softwareprojekt in hohem Maße aktivierungspflichtige Einzelkosten verursachen, wobei es sich vorrangig um Personalkosten, z. B. Gehälter für Entwickler, aber auch um Kosten für Dienstleistungen Dritter handeln wird. Zu den Einzelkosten zählen ferner andere, dem Kostenträger "Projekt" direkt zurechenbare Kosten, wie Kommunikations- oder Reisekosten und Kosten für die ggf. erforderliche Patentanmeldung.
• Kosten für die Erstellung der Leistungsbeschreibung sowie Kosten für die Auftragsvorbereitung, d. h. Kosten für die Erstellung der Systembeschreibung, für die Konzeption und für die Prüfung der Durchführbarkeit des Projekts, sind als Fertigungskosten, nicht als Vertriebskosten anzusehen.
• Davon abzugrenzen sind Kosten für die Auftragsabwicklung, die nicht aktivierungsfähig sind, z. B. Kosten für die Auftragsakquisition.
• Unter die aktivierungspflichtigen Gemeinkosten fallen regelmäßig Fertigungsgemeinkosten, wie Kosten für Räume (sog. Abschreibungskosten), die Hardware, das Projektcontrolling sowie die Auftragsverwaltung und Weiterbildung der Mitarbeiter des Projekts.
• Die produktionsbedingten Vollkosten bilden schließlich die Wertuntergrenze der Herstellungskosten für die Softwareentwicklung.
• Zudem können die auf den Zeitraum der Fertigung entfallenden Gemeinkosten berücksichtigt werden, die in der allgemeinen Verwaltung sowie für Sozialleistungen anfallen.

Rz. 128

Von den Aufwendungen für die Softwareentwicklung sind hingegen die Aufwendungen für die Herstellung von Datenträgern, über die derartige Standardsoftware ggf. vertrieben wird, abzugrenzen. So sind bspw. die Aufwendungen für die Anschaffung von Speichermedien nach den allgemeinen Grundsätzen als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von – fertigen oder unfertigen – Erzeugnissen bzw. Leistungen zu aktivieren.

Rz. 129

Für die Folgebewertung von Software beim Hersteller ist danach zu differenzieren, ob die Software im Anlagevermögen oder im Umlaufvermögen bilanziert ist. Bei selbst geschaffener Software im Anlagevermögen ist eine Abschreibungsmethodik für die planmäßige Abschreibung festzulegen, sofern von einer wirtschaftlichen Entwertung i. S.e. begrenzten Nutzbarkeit der Software ausgegangen wird. Bestehen Zweifel, ob eine Software begrenzt nutzbar ist oder nicht, sollte i. S. d. Vorsichtsprinzips von einer begrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden. Auch ein permanentes Aktualisieren, um dem jeweiligen "Stand der Technik und Praxis" i. S. v. Updates zu entsprechen, ändert hieran nichts.

Voraussetzung jeder planmäßigen Abschreibung ist die Existenz einer Abschreibungsbasis. Der über die gesamte Nutzungsdauer abzuschreibende Betrag muss also größer Null sein. Im Rahmen der Bestimmung der Abschreibungsbasis^[3] sind Restwerte zu berücksichtigen, sofern sich diese unter Beachtung des Vorsichtsprinzips zumindest objektivierbar bestimmen lassen. Der in der Praxis oftmals übliche pauschale Ansatz von einem Restwert von 1 EUR ist nicht sachgerecht bei einer Software, wenn diese durch laufende Aktualisierungen dem Stand der Technik und Praxis entspricht. Hier sollten interne zukünftige Nutzenerwartungen (auch im Rahmen eines Unternehmensverkaufs des Sof...