Jahresabschluss, Disagio / 3.4 Art der Verteilung des Disagios auf die Laufzeit

Wie bereits dargestellt, weist ein Disagio einen zinsähnlichen Charakter auf. Daher erfolgt die Abschreibung eines aktivierten Disagios bei einem endfälligen Darlehen (auch Fälligkeitsdarlehen genannt) in der Handelsbilanz linear. Denn die Restschuld verändert sich über die Laufzeit des Darlehens nicht und entspricht stets dem Rückzahlungsbetrag, der auch als Erfüllungsbetrag auf der Passivseite passiviert ist. Damit gehen über die Laufzeit konstante Zinszahlungen einher. Die lineare Abschreibung des Disagios führt ebenfalls zu einer linearen (konstanten) Verteilung des Abschreibungsaufwands über die Laufzeit. Die lineare Abschreibung entspricht in diesem Fall auch den Anforderungen an die steuerliche Gewinnermittlung. Nach H 5.6 EStH ist ein endfälliges Darlehen für die Steuerbilanz linear abzuschreiben.

Nach § 250 Abs. 3 HGB muss die Abschreibung eines aktivierten Disagios planmäßig erfolgen. Dies bedeutet, dass zum Zeitpunkt der Darlehensinanspruchnahme ein Abschreibungsplan aufgestellt werden muss und zum zweiten, dass die Abschreibung nicht unterbrochen oder geändert werden darf. Die Berechnung für den Fall eines endfälligen Darlehens wurde im obigen Praxis-Beispiel dargestellt.

Ist das zugrunde liegende Darlehen als Tilgungsdarlehen ausgestaltet, bei dem über die Laufzeit fortlaufend eine Tilgung erfolgt und die Restschuld daher bis zum Ende der Laufzeit eines Darlehens bis auf Null abgebaut wird, nimmt der Zinsaufwand kontinuierlich ab. Dementsprechend muss auch das Disagio in der Handelsbilanz degressiv abgeschrieben werden. Gleiches gilt im Fall eines Annuitätendarlehens, da auch in diesem Fall eine fortlaufende Tilgung erfolgt und der Zinsanteil an dem gleichbleibenden Zahlungsbetrag mit fortschreitender Laufzeit abnimmt.

Hierbei stellt sich die Frage, wie die Verteilung des Disagios auf die Laufzeit in fallenden Beträgen berechnet werden kann. Neben der Berechnung mittels der Methode des internen Zinsfußes bietet sich die Anwendung der Zinsstaffelmethode als Näherungslösung an. Dies entspricht auch den Anforderungen an die steuerliche Gewinnermittlung. Nach H 5.6 EStH ist ein Tilgungsdarlehen für die Steuerbilanz degressiv nach der Zinsstaffelmethode abzuschreiben.^[1]

Praxis-Beispiel

Abschreibung eines Disagios im Falle eines Tilgungsdarlehens

Es gelten die Daten des Praxis-Beispiels. D.h. Kfz-Meister Hans Groß nimmt zum 2.5.01 ein Darlehen i. H. v. 100.000 EUR auf. Die Auszahlung erfolgt zu 98 %. Abweichend vom Praxis Beispiel wird angenommen, dass das Darlehen über die Laufzeit von 3 Jahren monatlich i. H. v. 2.777,78 EUR (= 100.000 EUR / 36 Monate) zu tilgen ist.

Da Herr Groß einen Unterschied zwischen der Handels- und Steuerbilanz vermeiden möchte, übt er in der Handelsbilanz sein Aktivierungswahlrecht aus und aktiviert das Disagio i. H. v. 2.000 EUR zum Zeitpunkt der Darlehensaufnahme am 2.5.01. Die Buchung zum Zeitpunkt Darlehensaufnahme, mit der das Disagio aktiviert wird, entspricht der im Praxis Beispiel dargestellten Buchung.

Unterschiede ergeben sich hinsichtlich der jährlichen zu buchenden Abschreibung des Disagios, da das Darlehen nun fortlaufend monatlich getilgt wird und daher die lineare Verteilung der Abschreibungsbeträge für das Disagio nicht sachgerecht wäre.

In einer Jahresbetrachtung ergibt sich folgender Tilgungsverlauf des Darlehns:

Geschäftsjahr	Restschuld 02.5.01 und jeweils zum 1.1.	Jährliche Tilgung	Restschuld 31.12.
1	100.000	22.222,24	77.777,76
2	77.777,76	33.333,36	44.444,40
3	44.444,40	33.333,36	11.111,04
4	11.111,04	11.111,04	0,00

Tab. 2: Darstellung Tilgungsverlauf über die Geschäftsjahre 01 – 04

Die Zinsen betragen 5 % p. a. und werden monatlich auf die Restschuld berechnet und gezahlt. Daher ergeben sich die höchsten Gesamtraten zu Beginn der Laufzeit. Mit fortlaufender Laufzeit sinken die Zinszahlungen und damit die Gesamtraten.

Hinweis: Die Berechnung und Buchung der Zinsen wird nicht dargestellt.

Seinem zinsähnlichen Charakter entsprechend verteilt Hr. Groß auch die Abschreibungsbeträge für das Disagio ebenfalls in fallenden Beträgen über die Laufzeit. Er wendet als Näherungslösung die Zinsstaffelmethode an:

• Im ersten Schritt ermittelt er die Summe der arithmetischen Reihe der Laufzeitjahre nach folgender Formel: Sn = (n/2) * (n + 1), wobei n = Laufzeit. Im Fall des Darlehens von Hr. Groß entspricht n = 3.

• Bei einer Laufzeit von 3 Jahren ergibt sich ein S3 = (3/2) * (3 + 1) = 1,5 * 4 = 6

• Der Anteil je Laufzeitjahr zur Aufteilung des Disagios auf die Laufzeitjahre berechnet Hr. Groß mit folgender Formel:

  Anteil je Laufzeitjahr = (n + 1 – aktuelles Laufzeitjahr) / S3, wobei n = Laufzeit

Mit Hilfe des Anteils je Laufzeitjahr kann der Abschreibungsbetrag je Laufzeitjahr berechnet werden, indem der Anteil je Laufzeitjahr für das entsprechende Laufzeitjahr (Spalte b, Tab. 3) mit dem Disagio (Spalte c, Tab. 3) multipliziert wird.

Laufzeitjahr	Anteil je Laufzeitjahr	Disagio	Abschreibungsbetrag je Laufzeitjahr
a	b = (n + 1 – a) / S3	c	d = b * c
1	3/6 = 0,500	2.000	1.000
2	2/6 = 0,333