Jahresabschlussgliederung / 3 GuV

Rz. 27

Die Gewinn- und Verlustrechnung ist nach § 242 Abs. 2 HGB als Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen charakterisiert und gehört nach § 242 Abs. 3 HGB zu den Bestandteilen eines Jahresabschlusses.^[1] Für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften i. S. d. § 264a HGB existiert mit § 275 Abs. 2, 3 HGB eine verbindliche Normierung für Form und Gliederung der GuV, deren Tiefenstruktur von der zugeordneten Größenklasse der Gesellschaft nach §§ 267, 267a HGB abhängt (vgl. Rz. 34).

Darüber hinaus sind insbesondere der Grundsatz der Vollständigkeit und der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit sowie der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten.

[1] Vgl. "Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB".

3.1 Konto- oder Staffelform

Rz. 28

Als Gliederungsschema für die GuV ist in § 275 Abs. 1 Satz 1 HGB richtlinienkonform die Staffelform vorgegeben. Demnach müssen Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften i. S. d. § 264a HGB bei der Erstellung der GuV die Staffelform mit dem Mindestgliederungsschema nach § 275 Abs. 2 bzw. Abs. 3 HGB zwingend beachten.^[1] Bei Darstellung in Staffelform werden die Erträge und Aufwendungen untereinander in skontrierter Abfolge angeordnet. Vom Umsatz ausgehend wird über verschiedene Zwischenstufen das Jahresergebnis errechnet.

Dagegen stehen sich bei der Darstellung der GuV in Kontoform Aufwendungen und Erträge als gesamte Blöcke gegenüber, das Jahresergebnis wird als Saldo auf der betragsmäßig kleineren Seite ermittelt. Die Kontoform ist nur für Einzelkaufleute und Personengesellschaften mit einer natürlichen Person als Vollhafter zulässig. Ferner ist die Kontoform als Wahlrecht in den Formblättern für Kreditinstitute und Finanzdienstleister vorgesehen.^[2]

Im Vergleich zur Kontoform liegt der Vorteil der Staffelform in der Möglichkeit, durch die Postenabfolge Erfolgsschichten des Unternehmens sichtbar zu machen und betriebswirtschaftlich aussagefähige Zwischenergebnisse zu zeigen, die bei zweckmäßiger Gliederung den Charakter bilanzanalytischer Kennzahlen annehmen können.^[3]

[1] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2000, § 275 HGB Rz. 38.

[2] § 330 Abs. 2 HGB i. V. m. § 2 Abs. 1 Satz 1 RechKredV.

[3] Vgl. Kirsch/Ewelt-Knauer, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 21 ff., Stand: 12/2015.

3.2 Vorgaben für die GuV-Gliederung

Rz. 29

In den Vorschriften für alle Kaufleute hat der Gesetzgeber keine speziellen Gliederungsvorschriften erlassen. Durch Bezugnahme auf die GoB^[1] und die explizit genannten Gebote der Klarheit und Übersichtlichkeit werden aber Rahmenbedingungen für die GuV festgelegt, deren konkrete Ausgestaltung zudem durch das Gebot der Vollständigkeit bei Aufnahme der Aufwendungen und Erträge^[2] und das Verrechnungsverbot^[3] bestimmt wird.

Wesentlich präziser geregelt ist die GuV für Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften i. S. d. § 264a HGB und große Unternehmen i. S. d. § 1 PublG.^[4]  Gem. § 275 Abs. 1 HGB besteht für die Darstellung der GuV ein Wahlrecht zwischen dem Gesamtkostenverfahren (GKV) und dem, insbesondere im angelsächsischen Raum üblichen Umsatzkostenverfahren (UKV). Die in § 275 Abs. 2 oder Abs. 3 HGB bezeichneten Aufwands- und Ertragsposten sind zwingend in der angegebenen Reihenfolge auszuweisen. Ausnahmsweise ist bei Vorliegen der in § 265 Abs. 6 HGB genannten Gründe eine Abweichung von der vorgegebenen Reihenfolge geboten.

Rz. 30

Durch die Festlegung von Gliederung, Benennung und Reihenfolge der Positionen in der GuV wird ein differenzierter Informationsstand über die Aufwands- und Ertragsstruktur und die Erfolgsquellen des Unternehmens geboten. So erfasst das Gliederungsschema nach § 275 Abs. 2 bzw. Abs. 3 HGB zunächst die Aufwendungen und Erträge des betrieblichen und nicht betrieblichen (finanziellen) Bereichs (Pos. 1–13 nach Abs. 2 bzw. Pos. 1–12 nach Abs. 3), für die keine expliziten Zwischensummen vorgesehen sind. Durch den Wegfall eines separaten Ausweises von außerordentlichen GuV-Posten im Zuge des BilRUG werden zuvor separat als außerordentlich zu erfassende Aufwendungen und Erträge innerhalb der verbleibenden Aufwands- und Erfolgsgrößen erfasst. In der Folge ist eine Trennung zwischen ordentlichen und außerordentlichen Erfolgsgrößen nicht direkt aus der GuV erkennbar. Als erstes Zwischenergebnis wird nach Korrektur um Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (Pos. 14 nach Abs. 2 bzw. Pos. 13 nach Abs. 3) das Ergebnis nach Steuern (Pos. 15 nach Abs. 2 bzw. Pos. 14 nach Abs. 3) ausgewiesen. Dieses Zwischenergebnis führt nach Verrechnung der sonstigen Steuern (Pos. 16 nach Abs. 2 bzw. Pos. 15 nach Abs. 3 HGB) zum Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (Pos. 17 nach Abs. 2 bzw. Pos. 16 nach Abs. 3 HGB). Im handelsrechtlichen GuV-Gliederungsschema werden folgende Zwischensummen bzw. Resultate unmittelbar ausgewiesen.

	betriebliche und finanzielle Erträge
+	betriebliche und finanzielle Aufwendungen
–	Steuern vom Einkommen und Ertrag
=	Ergebnis nach Steuern
–	Sonstige Steuern
=	Jahresüberschuss/-fehlbetrag

...