Jahresabschlusspolitik nach IFRS / 2 Bilanzpolitik durch offene Wahlrechte im IFRS-Einzelabschluss

2.1 Bewertungswahlrechte im Vermögen

2.1.1 Folgebewertung für Sachanlagen und immaterielles Anlagevermögen

Rz. 4

Die IFRS eröffnen grundsätzlich sowohl für Sachanlagen (ausgenommen Finanzinvestitionen) als auch immaterielle Vermögenswerte ein generelles Wahlrecht in der Folgebewertung zwischen der Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem Ansatz des Neubewertungsbetrags.^[1]

Rz. 5

Nach der Anschaffungs- oder Herstellungskostenmethode sind Sachanlagen und immaterielle Vermögenswerte zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der kumulierten Abschreibungen und kumulierten Wertminderungen zuzüglich Wertaufholungen und gegebenenfalls anfallender nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten.^[2]

Rz. 6

Voraussetzung für die Anwendung der Neubewertungsmethode bei immateriellen Vermögenswerten ist allerdings, dass für diese Vermögenswerte ein aktiver Markt, z. B. übertragbare Taxilizenzen, Fischereilizenzen oder Produktionsquoten, besteht.^[3] In der Voraussetzung eines aktiven Marktes und der Beurteilung des Vorliegens eines solchen kann ein verdecktes Bewertungswahlrecht gesehen werden.^[4] Die Anwendung der Neubewertungsmethode setzt weiterhin stets voraus, dass die gesamte Gruppe von Anlagegütern, zu welcher der neu bewertete Vermögenswert gehört, neu bewertet wird. Damit soll ein asset picking und damit die Gefahr einer nur selektiven Anwendung der Neubewertungsmethode ausgeschlossen werden.^[5]

Die Häufigkeit der Neubewertung der Gruppe von Vermögenswerten hängt von den erwarteten Schwankungen des beizulegenden Zeitwerts der zu bewertenden Vermögenswerte ab. Bei nur geringfügigen Schwankungen des beizulegenden Zeitwerts kann eine alle 3 bis 5 Jahre durchgeführte Neubewertung ausreichend sein.^[6]

Rz. 7

Die Werterhöhungen aus der Neubewertung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten werden außerhalb des GuV-Abschnitts der Gesamtergebnisrechnung innerhalb des sonstigen Gesamtergebnisses gebucht.^[7] Analoges gilt auch für die auf diese Bestandteile zuzurechnenden latenten Steuern nach IAS 12.61A a) i. V. m. 12.62 a).

Falls im Rahmen der Neubewertung der Buchwert eines zuvor aufgewerteten Vermögenswerts zu vermindern ist, so findet bis zur Höhe der Neubewertungsrücklage für diesen Vermögenswert die Erfassung eines Verlusts aus der Neubewertung außerhalb des GuV-Abschnitts der Gesamtergebnisrechnung statt (d. h. Verlust innerhalb des sonstigen Gesamtergebnisses).^[8] Sofern die Verringerung des Neuwerts die unmittelbar zuvor vorhandene Neubewertungsrücklage übersteigt, so ist der über die Höhe der Neubewertungsrücklage hinausgehende Wertminderungsbetrag gemäß IAS 16.40 Satz 1 bzw. IAS 38.86 Satz 1 aufwandswirksam innerhalb des GuV-Abschnitts der Gesamtergebnisrechnung zu erfassen. Die kumulierten innerhalb des sonstigen Gesamtergebnisses erfassten Gewinne und Verluste aus der Neubewertung werden bilanziell in einem eigenen Eigenkapitalbestandteil, der Neubewertungsrücklage, abgebildet.

Die Neubewertungsrücklage kann bei Veräußerung bzw. Abgang des neu bewerteten Vermögenswerts durch Umbuchung in die Gewinnrücklagen aufgelöst werden,^[9] eine Reklassifizierung der zum Zeitpunkt des Abgangs vorhandenen Neubewertungsrücklage über das Periodenergebnis ist hingegen nicht möglich.

Rz. 8

Nicht unumstritten ist jedoch die Abschreibung der neu bewerteten Vermögenswerte, da dieses Problem weder in IAS 16 noch IAS 38 behandelt wird. Nach der offensichtlich herrschenden Meinung ermitteln sich die Abschreibungen der GuV-Rechnung auf Basis der Neuwerte; der Abnutzung des neu bewerteten Vermögenswertes und damit der Verringerung der Neubewertungsrücklage im Zeitablauf ist durch periodische anteilige Umbuchung der Neubewertungsrücklage in die Gewinnrücklagen Rechnung zu tragen.^[10] Aufgrund der unklaren Ausführungen in IAS 16 und IAS 38 scheint jedoch auch vertretbar, die Abschreibung auf Basis der AHK vorzunehmen und parallel den Buchwert des neu bewerteten Vermögenswertes erfolgsneutral um den Differenzbetrag zwischen der Abschreibung vom Neuwert und von den AHK im sonstigen Gesamtergebnis als Abgang von Gewinnen aus der Neubewertung und damit indirekt gegen die Neubewertungsrücklage zu buchen.^[11] Somit besteht bei Anwendung der Neubewertungsmethode ein zusätzliches Wahlrecht, nämlich bei der Bemessungsgrundlage für die Folgeabschreibung (Neuwert oder Anschaffungs- oder Herstellungskosten).

Rz. 9

Praxis-Beispiel

Ein Unternehmen bewertet seine Maschinen beginnend mit Periode 01 nach der Neubewertungsmethode. Die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten betragen 5.000.000 EUR zum 31.12.01; der Zeitwert beläuft sich zu diesem Stichtag auf 7.500.000 EUR. Die Restnutzungsdauer der Maschinen beträgt 5 Jahre; sowohl die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten als auch der Neuwert sinken linear über die Nutzungsdauer. Der Ertragsteuersatz beläuft sich auf 30 %.

(1) Anschaffungs- oder Herstellungskostenmethode

Das Anschaffungs- oder Herstellungskostenmodell führt zu folgenden Bilanz- und Ergebniseffekten:

	Vermögenswert	Abschreibungen	Steuereffekt	Periodenergebnis	Gewinn...