Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung / 2.2.2 Steuerliche Folgen beim Anteilseigner

Die Rückzahlung des Nennkapitals gilt, soweit der Sonderausweis zu mindern ist, als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt.^[1] Bei einer natürlichen Person als Anteilseigner kommt die teilweise Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 Buchst. e EStG zur Anwendung (Abgeltungsteuer bzw. Teileinkünfteverfahren 40 %). Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, sind die Einnahmen nach § 8b Abs. 1 KStG i. V. m. § 8b Abs. 5 KStG zu 95 % steuerbefreit.

Soweit bei der Kapitalherabsetzung das steuerliche Einlagekonto gemindert wird, liegen beim Anteilseigner keine steuerpflichtigen Einnahmen vor.^[2] Soweit der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos für den Abzug nicht ausreicht, gilt die Rückzahlung des Nennkapitals ebenfalls als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt.

Soweit der den Sonderausweis übersteigende Betrag als Einlagenrückzahlung einzuordnen ist, handelt es sich nicht um eine Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft. Jedoch vermindert der ausgekehrte Betrag insoweit die Anschaffungskosten der Anteile.^[3] Der Herabsetzungsbetrag vermindert dabei in voller Höhe die Anschaffungskosten der Beteiligung (nicht nur im Verhältnis des Herabsetzungsbetrags zum bisherigen Nennkapital).^[4]

Handelt es sich um eine Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG, vermindern sich durch die Rückzahlung des Nennkapitals aus der Kapitalherabsetzung die Anschaffungskosten der Beteiligung entsprechend, wodurch sich ein späterer Veräußerungsgewinn gem. § 17 EStG erhöht bzw. ein Veräußerungsverlust vermindert.

Auszahlungen aus dem Einlagekonto nach § 27 KStG sind beim Anteilseigner, der die Anteile im Privatvermögen hält und zu mindestens 1 % an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist, nach § 17 Abs. 4 i. V. m. Abs. 1 EStG steuerpflichtig, soweit die Ausschüttung aus dem Einlagekonto die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigt. Veräußerungspreis ist der gemeine Wert des dem Anteilseigner ausgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft. Es gilt das Teileinkünfteverfahren (Steuerfreiheit zu 40 %) ein Freibetrag gem. § 17 Abs. 3 EStG ist zu berücksichtigen.

Wird die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten, mindern die Ausschüttungen aus dem Einlagekonto den Buchwert der Beteiligung. Wird der Buchwert der Beteiligung überschritten, ist der übersteigende Betrag Gewinn, der bei natürlichen Personen dem Teileinkünfteverfahren unterliegt und bei Kapitalgesellschaften nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei ist.

Praxis-Beispiel

Entwicklung des Sonderausweises und des steuerlichen Einlagekontos: Folgen beim Anteilseigner

Fortsetzung des obigen komplexen Beispiels:

Die X-GmbH führt in 06 eine Kapitalherabsetzung von 30.000 EUR mit Rückzahlung des Stammkapitals durch.

Nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG wird bei einer Kapitalherabsetzung zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (31.12.05) gemindert (./. 23.000 EUR). Der übersteigende Betrag von 7.000 EUR ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben.

Die Rückzahlung des Stammkapitals gilt, soweit der Sonderausweis zu mindern ist (23.000 EUR), als Gewinnausschüttung, die bei X zu Bezügen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt. Der den Sonderausweis übersteigende Betrag (7.000 EUR) ist vom positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos abzuziehen.^[5] Insoweit verringern sich die Anschaffungskosten der Anteile des X.

Bestand 31.12.05	23.000 EUR
Verringerung des Sonderausweises[6]	./. 23.000 EUR
Bestand 31.12.06	0 EUR

Das steuerliche Einlagekonto entwickelt sich wie folgt:

Bestand 31.12.05	0 EUR
Gutschrift gem. § 28 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz KStG	+7.000 EUR
Abzug des den Sonderausweis übersteigenden Betrags	./. 7.000 EUR
Bestand 31.12.06	0 EUR

X erzielt Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG von 23.000 EUR, die der Abgeltungsteuer unterliegen.

Die Anschaffungskosten entwickeln sich wie folgt:

Ursprüngliche Anschaffungskosten	40.000 EUR
Darlehensverzicht in 04 + 10.000 EUR	+10.000 EUR
Unentgeltliche Übereignung des Pkw in 05	+5.000 EUR
Verringerung aufgrund der Stammkapitalrückzahlung	./. 7.000 EUR
Maßgebliche Anschaffungskosten ab 06	48.000 EUR

Einkünfte nach § 17 Abs. 4 EStG ergeben sich nicht.

[1] § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG.

[2] § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG.

[3] BMF, Schreiben v. 18.01.2016, BStBl 2016 I, S. 85 Rz. 92.

[4] BFH, Urteil v. 29.6.1995, BStBl 1995II S. 725 sowie BFH, Urteil v. 14.10.1992, BStBl 1993 II S. 189.

[5] § 28 Abs. 2 Satz 3 KStG.

[6] § 28 Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz KStG.