Joachim Moritz, Dr. Joachim Strohm
Die vorstehend erläuterten Prinzipien finden grundsätzlich auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG Anwendung. Tätigt ein Steuerpflichtiger danach Aufwendungen, und sind diese durch die Erzielung privater Kapitalerträge veranlasst, liegen dem Grunde nach Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG vor.
Gleichwohl kommt ein Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen seit 1.1.2009 nicht mehr in Betracht, da der Gesetzgeber im Rahmen der Einführung der Abgeltungsteuer den Abzug von Werbungskosten bei diesen Einkünften nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 2 EStG generell ausgeschlossen hat. Anstelle der Werbungskosten können die Steuerpflichtigen nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 1 EStG lediglich einen Sparer-Pauschbetrag i. H. v. 1.000 EUR geltend machen. Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird nach § 20 Abs. 9 Satz 2 EStG ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag i. H. v. 2.000 EUR gewährt. Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag i. H. v. 2.000 EUR ist bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 20 Abs. 9 Satz 3 EStG bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen. Sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1.000 EUR, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen. Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nach § 20 Abs. 9 Satz 4 EStG nicht höher sein als die nach Maßgabe des § 20 Abs. 6 EStG verrechneten Kapitalerträge. Der zeitliche Anwendungsbereich von § 20 Abs. 9 EStG ist in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG a. F. geregelt. Danach ist § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Da § 20 Abs. 9 EStG Werbungskosten zum Gegenstand hat, kommt es damit in sinngemäßer Anwendung von § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG a. F. auf den Zeitpunkt des Abflusses an, so dass unter § 20 Abs. 9 EStG alle Werbungskosten fallen, die beim Steuerpflichtigen nach dem 31.12.2008 abfließen. Keine Bedeutung hat, ob die Werbungskosten mit Einnahmen im Zusammenhang stehen, die vor dem 1.1.2009 zugeflossen sind, wie der BFH klargestellt hat. Hiervon unberührt bleiben die Vorschriften zu den regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG. Im Übergangszeitraum zur Abgeltungsteuer wird der 10-Tages-Zeitraum i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG aus Billigkeitsgründen bis zum 31.1.2009 verlängert.
Der Gesetzgeber rechtfertigt das Abzugsverbot für Werbungkosten i. S. d. § 20 Abs. 9 EStG damit, dass mit Gewährung des Sparer-Pauschbetrags eine verfassungsrechtlich anzuerkennende Typisierung der Werbungskosten bei den Beziehern niedriger Kapitaleinkünfte sowie mit der Senkung des Steuertarifs von bisher bis zu 45 % auf 25 % (Abgeltungsteuer) zugleich eine verfassungsrechtlich anzuerkennende Typisierung der Werbungskosten bei den Beziehern höherer Kapitaleinkünfte vorgenommen wurde. Dem ist zuzustimmen. Nach der Rechtsprechung ist der Gesetzgeber grundsätzlich berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit im Einzelfall verbundenen Härten gegen die Belastungsgleichheit zu verstoßen. Bei Anwendung dieser Maßstäbe hält das Abzugsverbot für Werbungskosten i. S. d. § 20 Abs. 9 EStG verfassungsrechtlichen Anforderungen stand. Zum einen ist eine hinreichend realitätsgerechte Regelung zu bejahen, da bei der überwiegenden Zahl der Kleinanleger in der Regel nicht mehr als 801 EUR an Werbungskosten im Kalenderjahr anfallen. Zum anderen dürften bei der kleinen Gruppe der Spitzeninvestoren die Auswirkungen des Abzugsverbots für Werbungskosten durch die Senkung des Steuertarifs auf 25 % hinreichend ausgeglichen sein. Nicht außer Acht zu lassen ist ferner, dass insbesondere die Fremdfinanzierung von Kapitalanlagen, welche zu erheblichen Werbungskosten führen kann, weder im unteren noch im oberen Einkommensbereich mit einer derartigen Häufigkeit vorkommt, dass sie als geradezu typischer Fall betrachtet werden müsste, der bei einer Typisierung der Werbungskosten in Rechnung zu stellen wäre. Insgesamt betrachtet ist das Abzugsverbot für Werbungskosten i. S. d. § 20 Abs. 9 EStG danach verfassungsgemäß, was auch vom BFH so gesehen wird.
Sparer-Pauschbetrag und Freistellungsauftrag
Die Steuerpflichtigen können eine Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags bei bestimmten Kapitalerträgen bereits bei Einbehalt und Abführung der Abgeltungsteuer durch die Kreditinstitute erreichen, wenn sie ihrem Kreditinstitut einen Freistellungsauftrag nach § 44a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG erteilen. Ehegatten können einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilen, der sowohl für die Gemeinschaftskonten als auch für die Konten gilt, die nur auf den Namen eines einzelnen Ehegatten geführt werden.
Die Erteilung eines Freistellungsauftrags hat nach § 44a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zur Folge, dass das Kreditinstitut nur insofern Abgeltungsteuer einbehält und abführt, als die von ...