Kaufpreisraten/-renten bei entgeltlichen Vorgängen / 2.2 Veräußerer hat ein Besteuerungswahlrecht

2.2.1 Wahl zwischen Sofortbesteuerung und Zuflussbesteuerung

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen eine Leibrente veräußert, hat der Steuerpflichtige die Wahl zwischen

• einer tarifbegünstigten Sofortbesteuerung des Veräußerungsgewinns in Höhe der Differenz zwischen dem Rentenbarwert im Zeitpunkt der Veräußerung abzgl. des Buchwerts und der Veräußerungskosten^[1] und Versteuerung der späteren Rente mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte^[2] und
• einer verzögerten sukzessiven Besteuerung als nicht begünstigte nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Land- und Forstwirtschaft oder selbstständiger Arbeit) i. S. d. § 24 Nr. 2 EStG im jeweiligen Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses, sobald und soweit der "Kapitalanteil" der wiederkehrenden Leistungen den Buchwert und die Veräußerungskosten^[3] übersteigen.^[4] Der "Zinsanteil" der wiederkehrenden Leistungen stellt bei Wahl der Zuflussbesteuerung bereits im Zeitpunkt des Zuflusses eine nachträgliche Betriebseinnahme dar.^[5]

Die Frage, ob bei Wahl der Zuflussbesteuerung eine Aufteilung der Rente im Zeitpunkt des Zuflusses in einen Zins- und Tilgungsanteil zwingend geboten ist, ist umstritten. Der BFH^[6] hat die Frage, ob eine Trennung der Zahlungen in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil nötig sei, offengelassen.

[1] §§ 16, 34 EStG.

[2] § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst bb EStG.

[3] R 16 Abs. 11 Satz 7 EStR 2012.

[4] BFH, Urteil v. 14.5.2002, VIII R 8/01, BStBl 2002 II S. 532; BFH, Beschluss v. 29.3.2007, XI B 56/06, BFH/NV 2007 S. 1306.

[5] R 16 Abs. 11 Satz 7 EStR 2012. Für Veräußerungen vor dem 1.1.2004 vgl. R 16 Abs. 11 Satz 8 EStR 2012.

[6] BFH, Urteil v. 18.11.2014, IX R 4/14, BStBl 2015 II S. 526, Rn. 14 bei Veräußerung einer Beteiligung i. S. v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG; BFH, Urteil v. 5.11.2019, X R 12/17, BStBl 2020 II 2020 S. 262, Rn. 27 bei Veräußerung eines Gewerbebetriebs gegen eine Zeitrente.

2.2.2 Rechtsfolgen bei Wahl der Sofortbesteuerung

Wählt der Verkäufer nicht ausdrücklich die nachträgliche Zuflussbesteuerung oder wählt er ausdrücklich die Sofortbesteuerung, wird die Differenz zwischen dem kapitalisierten Barwert der Rente (nach Abzug der vom Veräußerer getragenen Veräußerungskosten) und dem Buchwert des steuerlichen Kapitalkontos im Zeitpunkt der Veräußerung als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn versteuert.^[1] Ausgenommen ist der Gewinn, der dem Teileinkünfteverfahren unterliegt.^[2]

Dem Veräußerer wird bei Vorliegen der Voraussetzungen auf Antrag der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG bis maximal 45.000 EUR gewährt. Der ggf. nach Abzug des Freibetrags verbleibende steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns wird entweder progressionsbegünstigt nach der Fünftel-Regelung^[3] oder auf Antrag bis zur Höhe von 5 Mio. EUR Veräußerungsgewinn mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, mindestens mit 14 % besteuert.^[4]

Die später zufließenden Rentenzahlungen sind bei der Sofortbesteuerung beim Veräußerer nur noch mit ihrem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte steuerbar.^[5]

[1] §§ 16, 34 EStG.

[2] § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

[3] § 34 Abs. 1 EStG.

[4] § 34 Abs. 3 EStG.

[5] § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG.

2.2.3 Zuflussbesteuerung nur bei ausdrücklicher Wahl

Zu einer laufenden zeitlich gestreckten Besteuerung der betrieblichen Veräußerungsrente als nachträgliche Einkünfte aus dem veräußerten Betrieb kommt es nach der Rechtsprechung des BFH nur, wenn diese Art der Besteuerung ausdrücklich gewählt wird. Die Sofortbesteuerungist der gesetzliche Normalfall und die Zuflussbesteuerung eine auf Billigkeitserwägungen beruhende Ausnahmeregelung.^[1]

Die Zuflussbesteuerung bewirkt lediglich eine zeitliche Streckung der anfallenden Steuerzahlungen, die sich der Steuerpflichtige durch den Verlust der Begünstigungen des § 16 Abs. 4 EStG (Freibetrag) und des § 34 EStG (ermäßigter Steuersatz) quasi "erkauft".^[2]

Wird das Veräußererwahlrecht nicht oder nicht ordnungsgemäß ausgeübt, ist nach der gesetzlichen Regelung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 EStG der Gewinn im Zeitpunkt der Veräußerung realisiert und sofort zu versteuern.

[1] BFH, Beschluss v. 12.5.1999, IV B 52/98, BFH/NV 1999 S. 1330; BFH, Urteil v. 17.7.2013, X R 40/10, BStBl 2013 II S. 883; BFH, Urteil v. 17.9.2015, III R 49/13, BStBl 2017 II S. 37, Rn. 57.

[2] BFH, Urteil v. 29.6.2022, X R 6/20, BStBl 2023 II S. 112, Rn. 22.

2.2.4 Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts auf Zuflussbesteuerung

Das Wahlrecht zugunsten der sukzessiven Besteuerung muss spätestens bis zur Bestandskraft der Einkommensteuerveranlagung des Jahres, in dem der Veräußerungsgewinn erzielt wurde, ausgeübt werden.^[1]

Der BFH^[2] hat entschieden, dass ein Antrag auf nachgelagerte Zuflussbesteuerung auch noch im Einspruchsverfahren gegen einen geänderten Steuerbescheid gestellt werden kann, wenn dieser Antrag bei der ursprünglichen Veranlagung nicht gestellt worden ist.

Die Änderung eines Antrags- oder Wahlrechts ist auch dann zuzulassen, wenn und soweit der Bescheid lediglich partiell noch nicht formell und materiell bestandskräftig ist. Das Wahlrecht kann daher auch noch im Einspruchsverfahren gegen einen z. B. gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten steuererhöhenden Bescheid ausgeübt werden. Wird ein solcher Änderungsbesche...