Leitsatz
Wird das Kapitalkonto eines Kommanditisten unter Berücksichtigung einer negativen Ergänzungsbilanz, welche in Folge der Wahlrechtsausübung nach § 6b EStG aufzustellen war, negativ, sind Verluste, die zu einer Erhöhung des Negativsaldos führen, nicht ausgleichsfähig. Eine tatsächlich geleistete Einlage steht damit bis zur Höhe des in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals nicht als Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung.
Normenkette
§ 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 4 EStG
Sachverhalt
Die alleinige Kommanditistin einer GmbH & Co. KG (Alt-KG) brachte im Jahr 2009 ihren KG-Anteil zur Erbringung ihrer Kommanditeinlage von 10.000 EUR bei einer neu gegründeten GmbH & Co. KG, die jetzige Klägerin, ein. Weil gleichzeitig auch die Komplementär-GmbH ihre Anteile an der Alt-KG in die neue Gesellschaft einbrachte, kam es zur Anteilsvereinigung und damit zum Übergang des u.a. aus einem Grundstück mit aufstehendem Gebäude bestehenden Vermögens der Alt-KG auf die neue KG. Die neue KG setzte als Anschaffungskosten die gemeinen Werte der übernommenen Wirtschaftsgüter an. Bei der Alt-KG ergab sich ein Gewinn i.H.d. Differenz von Buchwerten und gemeinen Werten. Soweit der Gewinn auf das Grundstück und das Gebäude entfiel (185.000 EUR), wurde er nach § 6b EStG auf die Anschaffungskosten der neuen Gesellschaft übertragen. Dies wurde technisch durch Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz für die Kommanditistin bewältigt.
Im Jahr ihrer Gründung erzielte die neue KG einen Verlust, der der Kommanditistin zugerechnet und vom FA in voller Höhe als nach § 15a EStG verrechenbar festgestellt wurde. KG und Kommanditistin waren der Meinung, i.H.d. erbrachten Kommanditeinlage von 10.000 EUR sei der Verlust ausgleichsfähig. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das FG ab (FG Bremen, Urteil vom 18.6.2014, 1 K 76/12 (6), Haufe-Index 7611220).
Entscheidung
Auch die Revision blieb erfolglos. Der BFH entschied, das Kapitalkonto der Kommanditistin i.S.d. § 15a EStG sei wegen der negativen Ergänzungsbilanz von Anfang an negativ gewesen. Selbst i.H.d. geleisteten Einlage von 10.000 EUR sei ein Verlustausgleich nicht möglich.
Hinweis
1. Das Urteil zeigt, dass die verschobene Besteuerung stiller Reserven bei Inanspruchnahme des § 6b EStG für einen Kommanditisten eine unerfreuliche Kehrseite hat. Denn sie führt zu einer Minderung des Verlustausgleichvolumens im Rahmen des § 15a EStG.
a) Ein Kommanditist kann Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStGnur bis zur Höhe von ihm geleisteter Einlagen sofort zum Ausgleich positiver anderer Einkünfte nutzen. Darüber hinausgehende Verlustanteile sind nur mit künftigen Gewinnen aus derselben Gesellschaft verrechenbar.
Wenn auch im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt, besteht Einvernehmen darüber, dass auch über das Kapitalkonto hinausgehende und deshalb in einer Ergänzungsbilanz ausgewiesene Anschaffungskosten des Kommanditisten für Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens das Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG erhöhen. Konsequenterweise müssen dann auch durch eine negative Ergänzungsbilanz ausgedrückte Minderanschaffungskosten des Kommanditisten das Kapitalkonto des Kommanditisten nach § 15a EStG mindern.
b) Solche Minderanschaffungskosten entstehen durch den Erwerb eines Kommanditanteils unter dem Buchwert oder aber dadurch, dass – wie im hiesigen Fall – von dem Kommanditisten realisierte stille Reserven auf seinen Anteil an Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens nach § 6b EStG übertragen werden. Da § 6b EStG in seiner heutigen Fassung als personenbezogene Steuervergünstigung angesehen wird, kann ein Personengesellschafter von ihm in einem Einzelunternehmen oder im Rahmen einer anderen Personengesellschaft realisierte stille Reserven unter den Voraussetzungen des § 6b Abs. 1 EStG auf ihm zuzurechnende Anschaffungs- und Herstellungskosten übertragen. Handelt es sich um die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens, wird die Übertragung nicht in der Gesellschaftsbilanz vorgenommen, sondern führt zu einem Ausweis der Minderwerte in einer negativen Ergänzungsbilanz.
2. Im Fall des hiesigen Urteils bestand die Besonderheit, dass die negative Ergänzungsbilanz von Beginn der Gesellschaft an aufzustellen war. Da sie betragsmäßig das Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz überschritt, war das Kapitalkonto des Kommanditisten i.S.d. § 15a EStG von Anfang an negativ. Bereits der Verlustanteil im ersten Wirtschaftsjahr war danach nicht ausgleichsfähig, sondern nur mit künftigen Gewinnen verrechenbar.
Der Kommanditist wendete hiergegen ein, ihm müsse mindestens der Betrag zum Verlustausgleich zur Verfügung stehen, mit dem er durch die geleistete Einlage belastet sei. Damit griff er ein Argument auf, das der BFH in seiner Rechtsprechung zu sog. "vorgezogenen" Einlagen verwendet hatte. Diese Rechtsprechungsgrundsätze galten im Streitjahr 2009 allerdings nach § 15a Abs. 1a i.V.m. § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG 2008 nicht mehr. Außerdem wei...