Keine Verminderung des Verlustanteils eines Kommanditisten durch Sonderbetriebsgewinne

Leitsatz

Hat ein Kommanditist seiner KG ein verzinsliches → Darlehen gewährt, gehören die als Sonderbetriebseinnahmen des Kommanditisten zu erfassenden – angemessenen – Zinsen, sofern sie nicht als sog. „Gewinnvoraus” geschuldet werden, nicht zu den Gewinnen, die dem Kommanditisten nach § 15a Abs. 2 EStG aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind. Insoweit besteht ein Saldierungsverbot.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 13.10.1998, VIII R 78/97

Anmerkung:

Der beigeladene Kommanditist K hatte seiner KG (Klägerin) ein Darlehen gewährt, für das er im Wirtschaftsjahr 1992/93 Zinsen i. H. von 10.222 DM erhielt. Die KG erwirtschaftete in diesem Wirtschaftsjahr einen Verlust von 156.219 DM, von welchem 2% = 3.124 DM auf K entfielen. In der Gewinnfeststellungserklärung der KG wurde der im Sonderbetriebsvermögen des K angefallene Gewinn (10.222 DM) mit seinem Anteil am Verlust der KG (3.124 DM) saldiert. Das Finanzamt lehnte die Saldierung ab und stellte für K einen verrechenbaren Verlust i. H. von 3.124 DM fest. – Zu Recht, wie der BFH befand.

Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH ist das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten nicht in das Kapitalkonto i. S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen. Ein zum aktiven Sonderbetriebsvermögen I des Kommanditisten gehörendes Darlehen an die KG, das bei dieser Fremdkapital darstellt, erhöht daher das sog. Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten nicht (grundlegend: BFH, Urteil v. 14. 5. 1991, VIII R 31/88, BStBl 1992 II S. 167). Entsprechendes gilt auch für den auf ein solches Darlehen entfallenden, noch nicht erfüllten und deshalb gleichfalls im Sonderbetriebsvermögen I zu aktivierenden Zinsanspruch gegen die KG.

Anders ist die Lage, wenn es sich bei der Geldleistung des Kommanditisten an die KG nicht um die Überlassung von Fremdkapital an die KG handelt, sondern um eine → Einlage des Kommanditisten, die diesem auf seinem (variablen) Kapitalkonto bei der KG gutgeschrieben wird. Die Beurteilung kann in Grenzfällen schwierig sein. Maßgebend ist eine Gesamtwürdigung aller Indizien im Einzelfall (zu den Abgrenzungskriterien vgl. z. B. BFH, Urteil v. 3. 11. 1993, II R 96/91, BStBl 1994 II S. 88). Entscheidend gegen den Fremdkapitalcharakter (Darlehenscharakter) spricht danach insbesondere eine gesellschaftsvertragliche Regelung, wonach auf dem betreffenden Konto auch Verlustanteile des Kommanditisten verbucht werden. Denn eine Verlusthaftung ist dem Darlehen wesensfremd.

Die Ausklammerung der Sonderbetriebsgewinne aus dem Saldierungsbereich verrechenbarer Verluste ist sowohl nach dem allgemeinen Zweck des § 15a EStG als auch nach dem Regelungszusammenhang des § 15a Abs. 2 EStG geboten. Der allgemeine Regelungszweck des § 15a EStG ist darauf gerichtet, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten dem Umfang seiner→ Haftung dadurch anzugleichen, daß er den Verlustanteilen, die zum Entstehen oder zur Erhöhung eines negativen Kapitalkontos geführt haben, als sog. verrechenbare Verluste (§ 15a Abs. 4 EStG) lediglich die „Wirkung eines Verlustvortrags” zuerkennt. Ebenso wie das negative Sonderbetriebsvermögen sowie die Sonderbetriebsausgaben Einfluß auf die Haftung des Kommanditisten für Verluste der Gesellschaft nehmen und damit dem Regelungszweck des § 15a EStG zugeordnet werden können, wird durch das Vorhandensein positiven Sonderbetriebsvermögens oder durch den Anfall von Sonderbetriebseinnahmen ein Umstand geschaffen, der es rechtfertigt, die handelsrechtlich begrenzte Haftung einer geänderten Beurteilung zu unterziehen und den Abzug von Anteilen an den Gesellschaftsverlusten anzuerkennen, die nach der Wertung des Gesetzes mit keiner (aktuellen) wirtschaftlichen Belastung verbunden sind und deshalb die Einkünfte des Kommanditisten nicht mindern sollen.

Die Klägerin konnte sich für ihr Saldierungsbegehren auch nicht auf den Wortlaut des § 15a Abs. 2 EStG berufen. Denn nach dieser Bestimmung mindert ein verrechenbarer Verlust lediglich die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren zuzurechnen sind. Die Klägerin begehrte indessen eine jahreskongruente Saldierung.