Dr. Birger Brandt, Prof. Jürgen Brandt
Leitsatz
* Wer rechtsmissbräuchlich zur Geltendmachung von Werbungskostenüberschüssen seine Eigentumswohnung einem Dritten vermietet und dessen vergleichbare Eigentumswohnung (im selben Haus) zu eigenen Wohnzwecken mietet und entsprechend nutzt, kann weder für die eigene Wohnung noch für die angemietete Wohnung Wohneigentumsförderung in Anspruch nehmen.
* Leitsatz nicht amtlich
Normenkette
§ 10e Abs. 1 EStG
Sachverhalt
Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute und errichteten in Grundstücksgemeinschaft mit ihrer Tochter ein Gebäude mit zwei Wohnungen (je eine Wohnung im 1. und 2. Obergeschoss) sowie Büroräumen im Erdgeschoss. Die in ihrem Wohneigentum stehende 199,60 qm große Wohnung im 2. Obergeschoss vermieteten sie an ihre Tochter, die ihnen ihre (187,07 qm große) Eigentumswohnung im 1. Obergeschoss vermietete. Entsprechend wurden die wechselseitig vermieteten Wohnungen seit 1988 genutzt.
Das FA sah die wechselseitige Vermietung als rechtsmissbräuchlich im Sinn des § 42 AO an und versagte bei den Einkommensteuerveranlagungen der Kläger den hinsichtlich der Werbungskostenüberschüsse aus der Wohnungsvermietung geltend gemachten Verlustausgleich. Das FG nahm zwar ebenfalls eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung an, berücksichtigte aber auf den Hilfsantrag der Kläger die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG für ihre – der Tochter überlassene – Eigentumswohnung. Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Entscheidung
1. Als bürgerlich-rechtliche Eigentümer der an die Tochter vermieteten Eigentumswohnung steht den Klägern der Abzugsbetrag nicht zu, weil die Wohnung nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG tatsächlich nicht von den Klägern, sondern ausschließlich von der Tochter zu Wohnzwecken genutzt wird und die Überlassung der Wohnung nicht im Rahmen der Unterhaltsgewährung erfolgte.
2. Für die von ihnen angemietete und tatsächlich zu ihren eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung der Tochter steht den Klägern der Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG ebenfalls nicht zu, weil sie weder bürgerlich-rechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer der Wohnung sind.
Der Auffassung des FG, in Anwendung des § 42 AO auf den vorliegenden Fall einer rechtsmissbräuchlichen wechselseitigen ("Überkreuz"-) Vermietung seien die Kläger als Eigentümer der von ihnen tatsächlich bewohnten Wohnung (ihrer Tochter) anzusehen, ist der BFH nicht gefolgt. Denn mit der Nichtanerkennung der "Überkreuzvermietung" (Nichtanerkennung von Mieteinnahmen und Werbungskosten) seien die Folgerungen aus der rechtlichen Bewertung als Steuerumgehung abschließend gezogen. Für eine darüber hinausgehende Fiktion eines Ersatzsachverhalts (Eigentumserwerb an der bürgerlich-rechtlich nur angemieteten Wohnung) könne § 42 AO nicht herangezogen werden, weil sie lediglich die steuerrechtlichen Wirkungen der Umgehung neutralisieren solle (vgl. BFH, Urteil vom 12.9.1995, IX R 54/93, BStBl II 1996, 158).
Bezogen auf den Streitfall solle mit der Anwendung des § 42 AO lediglich der gesetzlichen Wertung Rechnung getragen werden, dass sowohl im Anwendungsbereich der pauschalierten Besteuerung des Nutzungswerts der selbst genutzten Wohnung im eigenen Haus (§ 21a EStG a.F.) als auch unter der Geltung der Privatgutlösung – dies bedeutet: keine Steuerbarkeit der Nutzung einer Wohnung im eigenen Haus – die Selbstnutzung einer eigenen Wohnung nicht zu einem die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer mindernden Überschuss von Werbungskosten über die Einnahmen führen könne.
Unmittelbare Folge der gewählten Gestaltung (wechselseitige Überlassung der Wohnungen) sei nach der zu § 10e EStG ergangenen ständigen BFH-Rechtsprechung, dass für keine der beiden Wohnungen der Steuerabzugsbetrag nach Absatz 1 der Vorschrift geltend gemacht werden konnte, weil keiner der Eigentümer "seine" Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutze (Entscheidung in BStBl II 1995, 259).
Hinweis
Nach § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG kann der Steuerpflichtige den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG für die Herstellungskosten einer im Inland belegenen Eigentumswohnung unter anderem nur geltend machen, wenn er die Wohnung im Abzugszeitraum "zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat". Eine solche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden (§ 10e Abs. 1 Satz 3 EStG).
Nach Maßgabe des § 10e Abs. 2 Satz 3 EStG ist der Tatbestand der Selbstnutzung auch dann erfüllt, wenn der Eigentümer andere Personen, etwa nahe Verwandte, Lebensgefährten, Freunde oder Bekannte, in seine Wohnung aufnimmt und die Wohnung mit diesen zusammen gemeinsam nutzt oder nutzen kann (vgl. BFH, Urteil vom 8.8.1990, IX R 122/86, BStBl II 1991, 171).
Überlässt der Steuerpflichtige dagegen – wie im Streitfall – nicht nur abgegrenzte Teile, sondern die ganze Wohnung einer anderen Person zur ausschließlichen Nutzung, so liegt – abgesehen von der Wohnungsüberlassung im Rahmen der Unterhaltsgewährung (vgl. BFH, Urteil vom 26.1.1994, X R 94/91, BStBl ...