Kommissionsgeschäfte in Buchführung und Bilanz / 3 Bilanzrechtliche Besonderheiten

3.1 Bilanzierung von Kommissionsgütern

Rz. 23

Beim Kommissionsgeschäft gelten einige Besonderheiten, die überwiegend auch Bedeutung für die Darstellung in der Buchhaltung haben können und deshalb vor der reinen Buchungstechnik betrachtet werden. Zunächst ist die Frage nach dem Eigentumserwerb an dem Kommissionsgut durch den Kommissionär zu klären. Der Verkaufskommissionär erwirbt am Kommissionsgut grundsätzlich kein Eigentum,^[1] sondern lediglich Besitz, da alle Eigentumsrechte beim Kommittenten bleiben. Jedoch erhält der Verkaufskommissionär das Recht, das Eigentum (vom Kommittenten) an der Kommissionsware auf einen Dritten (Abnehmer bzw. Käufer) zu übertragen. Da allein der Kommittent den Nutzen (aus dem Verkauf) der Kommissionsware erhält, liegt auch das wirtschaftliche Eigentum beim Kommittenten.

Für die Frage der Bilanzierung eines Vermögensgegenstandes kommt es für die Handelsbilanz auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit an. Danach ist ein Vermögensgegenstand beim wirtschaftlichen Eigentümer und nicht beim rechtlichen Eigentümer zu bilanzieren.^[2] Für die Steuerbilanz gilt ebenfalls der Zuordnungsgrundsatz der Bilanzierung eines Wirtschaftsgutes beim wirtschaftlichen Eigentümer.^[3] Daraus folgt, dass beim Kommissionär lagernde Ware nicht bei diesem, sondern immer beim Kommittenten zu bilanzieren ist.^[4]

Rz. 24

Der Einkaufskommissionär dagegen erwirbt an dem Kommissionsgut zunächst rechtliches Eigentum. Er muss dann jedoch wegen § 384 Abs. 2 HGB im Rahmen des Abwicklungsgeschäftes dem Kommittenten Eigentum an der Ware verschaffen. Wegen dieser grundsätzlichen Verpflichtung zur Verschaffung des Eigentums hat der Kommissionär keine Verfügungsmacht über die Kommissionsware, weshalb mit Vollendung des Einkaufs durch den Kommissionär das wirtschaftliche Eigentum nach der h. M. sofort an den Kommittenten übergeht,^[5] der die Ware dann aufgrund des § 39 Abs. 2 AO bilanzieren muss. Zeitpunkt der Zugangserfassung beim Kommittenten ist deshalb der Zeitpunkt, an dem Verfügungsmacht oder Preisgefahr an den Kommissionär übergehen. Denkbar ist jedoch auch, dass durch entsprechende Vertragsgestaltung auch das rechtliche Eigentum an der Kommissionsware sofort auf den Kommittenten übergeht.

Rz. 25

Der Ausweis der Kommissionsware erfolgt beim Kommittenten zusammen mit anderen Waren in einem einheitlichen Posten des Vorratsvermögens, bei der Beschaffung eines Anlagegutes über einen Einkaufskommissionär ist der noch nicht in der Verfügungsgewalt des Kommittenten befindliche Vermögensgegenstand in dem entsprechenden Posten des Anlagevermögens auszuweisen. In besonderen Fällen (z. B. bei Eigentumsgefährdung der im Ausland lagernden Kommissionsware bei politischen Unruhen) kann eine Berichtspflicht über beim Kommissionär lagernde Ware im Anhang notwendig werden.

Rz. 26

Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass sowohl bei der Einkaufs- als auch bei der Verkaufskommission die Bilanzierung der Kommissionsware immer beim Kommittenten erfolgt, auch wenn die Ware beim Kommissionär lagert.

[1] Vgl. Hopt, in Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 38. Aufl. 2018, § 383 HGB Rz. 22.

[2] Vgl. Tanski, Jahresabschluss, 6. Aufl. 2021, S. 44 ff.

[3] Vgl. § 39 Abs. 2 AO.

[4] Vgl. Noodt, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 11. Aufl. 2020, § 246 HGB Rz. 55.

[5] So z. B. auch Schmidt/Ries, in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 12. Aufl. 2020, § 246 HGB Tz. 23.

3.2 Bilanzierung von Forderungen und Verbindlichkeiten

3.2.1 Forderungen und Verbindlichkeiten aus dem Grundgeschäft

Rz. 27

Hat der Kommissionär Forderungen aus dem Ausführungsgeschäft, so gelten diese Forderungen im Innenverhältnis zwischen Kommissionär und Kommittent als Forderungen des Kommittenten,^[1] jedoch kann der Kommittent wegen § 392 Abs. 1 HGB darüber erst nach Abtretung durch den Kommissionär verfügen. Daraus folgt, dass der Kommissionär diese Forderungen weder verpfänden noch abtreten kann. Beim Kommissionär werden diese als "Forderungen aus Kommissionsgeschäften" gebucht und unter den "sonstigen Vermögensgegenständen" ausgewiesen. Ein Ausweis unter den "Forderungen aus Lieferung und Leistung" ist nicht zweckmäßig, da es sich nicht um eigene Lieferungen des Kommissionärs handelt; deshalb dürfen in der Gewinn- und Verlustrechnung auch keine Umsatzerlöse ausgewiesen werden. Umsatzerlöse des Kommissionärs können dementsprechend nur die ihm zustehenden Provisionen sein;^[2] seit Inkrafttreten des BilRuG in 2015 kommt es für den Ausweis als Umsatzerlöse nicht mehr darauf an, ob die Kommissionsgeschäfte als Hauptgeschäft des Kommissionärs zu betrachten sind. Die Ankaufs- und Verkaufsprovisionen von Banken aus dem Wertpapierkommissionsgeschäft sind als Provisionserträge auszuweisen (§ 30 Abs. 1 Satz 1 RechKredV).

Rz. 28

Sofern der Kommissionär das Delkredererisiko übernimmt,^[3] hat er einen entsprechenden Haftungsvermerk gem. § 251 HGB unter die Bilanz zu setzen.

Rz. 29

Der Kommittent bilanziert und bewertet diese Forderungen als "Forderungen aus Lieferung und Leistung", die korrespondierenden Erträge sind als "Umsatzerlöse" auszuweisen. Sofern der Kommissionär bei der Verkaufskommission den Endkäufer mitgeteilt hat, wirkt sich jede Forderungsge...