Konsolidierung von Aufwand und Ertrag sowie Zwischenerge ... / 3 Aufwands- und Ertragskonsolidierung

3.1 Grundsachverhalte der Aufwands- und Ertragskonsolidierung

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Die Darstellung des Konzerns als ein fiktives einheitliches Unternehmen erfordert neben den bisher beschriebenen Konsolidierungen die Eliminierung aller konzerninternen Vorgänge, die sich in den Gewinn- und Verlustrechnungen einbezogener Unternehmen niedergeschlagen haben, sodass im Konzernabschluss nur die Auswirkungen aus Geschäften mit nicht in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen und konzernfremden Dritten erscheinen. Deshalb sind konzerninterne Aufwendungen und korrespondierende Erträge nach der Addition der Gewinn- und Verlustrechnungen der einbezogenen Unternehmen sowohl nach HGB als auch nach IFRS zu saldieren, was dazu führt, dass sich auch der gesamte Jahresüberschuss/-fehlbetrag ändert.^[1] Außerdem müssen Umgliederungen von Positionen erfolgen, die aus Sicht des Konzerns im Vergleich zum Einzelabschluss einen anderen Charakter haben. Nach der Eliminierung und Umgliederung müssen sich die verbleibenden Aufwendungen und Erträge grundsätzlich so darstellen, als ob die einbezogenen Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären.^[2]

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Die Regelungen des § 305 Abs. 1 HGB umfassen explizit nur die Konsolidierung von Umsatzerlösen und anderen Erträgen aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen, die mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen sind, soweit sie nicht als Erhöhung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind. Durch diesen Bezug auf das GKV werden Spezifika des gem. § 275 Abs. 3 HGB i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB alternativ möglichen UKV nur ungenügend berücksichtigt. Unabhängig vom Verfahren wird auf die gesetzliche Regelung weiterer Konsolidierungsvorgänge verzichtet, die auf Grundlage der Einheitstheorie durchzuführen wären, damit in der Konzern-GuV nur Aufwendungen und Erträge aus Geschäften mit konzernfremden Dritten ausgewiesen werden. Nach IFRS 10.B86 sind konzerninterne Aufwendungen und Erträge, die zwischen Konzernunternehmen stattfinden, vollständig zu eliminieren.

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Eine vollständige Konsolidierung der Aufwendungen und Erträge setzt voraus, dass unter Beachtung der Besonderheiten des GKV bzw. UKV grundsätzlich alle Umsatzerlöse und anderen Erträge aus Lieferungen und Leistungen mit den korrespondierenden Aufwendungen beim empfangenden Unternehmen saldiert werden, nachdem eine eventuell notwendige Zwischenergebniseliminierung vorgenommen worden ist. Zudem ist eine Konsolidierung von innerkonzernlichen Ergebnisübernahmen durchzuführen, die unabhängig vom Verfahren der GuV ist. Die folgende Abbildung stellt die Konsolidierungspositionen der Konzern-GuV dar:

GKV	UKV
Umsatzerlöse	Umsatzerlöse
Veränderungen des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen
Andere aktivierte Eigenleistungen
Materialaufwand	Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen
Sonstige betriebliche Erträge/Aufwendungen	Sonstige betriebliche Erträge/Aufwendungen
Erträge aus Beteiligungen
Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens
Sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen
Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahmen/Gewinnabführungen

Abb. 1: Konsolidierungspositionen der GuV

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Durch die Aufwands- und Ertragskonsolidierung wird eine Vielzahl unterschiedlicher konzerninterner Geschäftsvorfälle angesprochen, deren Erfassung und Umgliederung vor allem davon abhängen, ob im Konsolidierungskreis sowohl das GKV als auch das UKV anzutreffen sind und welches Verfahren für den Konzernabschluss gewählt wird. Bei der Erstellung des Summenabschlusses ist zu gewährleisten, dass die jeweiligen Gewinn- und Verlustrechnungen der zu konsolidierenden Unternehmen in ein einheitliches Verfahren übergeleitet werden, was beim Vorhandensein beider Verfahren mit erheblichem Arbeitsaufwand verbunden ist. Deshalb sollte konzernweit das Verfahren angewendet werden, das in den meisten bzw. wichtigsten einbezogenen Unternehmen vorzufinden ist. Zudem erscheint die Anpassung der GuV-Gliederung an die Konzernvorgabe i. d. R. sinnvoll zu sein, um den Umrechnungsaufwand zu sparen.

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In Analogie zu anderen Konsolidierungsbereichen gilt auch für die Aufwands- und Ertragskonsolidierung gem. § 305 Abs. 2 HGB der Grundsatz der Wesentlichkeit. Auf eine Konsolidierung kann verzichtet werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind. Entscheidend für die Anwendbarkeit der Ausnahmeregelung ist die Gesamtheit aller Fälle, die zu einer Aufwands- und Ertragskonsolidierung führen würden. Nach IFRS ist ein derartiges Vorgehen ebenfalls mit dem Wesentlichkeitsaspekt der Darstellung mit IAS 1.29–31 und IAS 8.8 zu begründen und daher analog durchzuführen.

[1] Vgl. Chrismann/Peffekoven, Konzernabschluss nach IFRS, IFRS-Best Practice Bd. 10, 2012, S. 96 ff.; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in Haufe IFRS Kommentar, 20. ...