Konsolidierung von Aufwand und Ertrag sowie Zwischenerge ... / 3.3 Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus Leistungen

Rz. 64

Die Wahl zwischen dem GKV und UKV wirkt sich auch auf die Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus Leistungen aus. Sie resultieren nicht aus der Lieferung von Erzeugnissen oder Waren, sondern ergeben sich aus konzerninternen Geschäftsbeziehungen anderer Art und führen z. B. zu Miet-, Pacht- oder Lizenzerträgen. Diese Erträge sind immer dann als Innenumsatzerlöse zu verbuchen, wenn es sich um Leistungen handelt, die zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des LKU gehören.

Rz. 65

Stehen sich in der nach dem GKV aufgestellten GuV Erträge des LKU und Aufwendungen des EKU in gleicher Höhe gegenüber und sind diese Beträge weder aus Sicht des EKU noch aus Sicht des Konzerns aktivierungsfähig, erfolgt eine erfolgsneutrale Aufrechnung durch Saldierung. Bei Anwendung des UKV und einer Nichtaktivierung sind die Herstellungskosten des LKU ggf. in andere Positionen umzuordnen, um eine angemessene Abbildung der Kostenstruktur in der GuV auszuweisen. Werden im Rahmen des GKV bei der Erstellung von Vermögensgegenständen konzerninterne Leistungen als Bestandteil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vom EKU aktiviert und liegen die Vermögensgegenstände am Periodenende noch bei einem Konzernunternehmen auf Lager, ist im Hinblick auf vorzunehmende Konsolidierungsbuchungen eine direkte und eine indirekte Aktivierung zu unterscheiden. Bei der direkten Aktivierung (ohne Berührung der GuV) werden die um die Zwischenergebnisse bereinigten Innenumsatzerlöse im Falle von Konzern-Umlaufvermögen in die Position "Bestandsänderung an fertigen und unfertigen Erzeugnissen" (vgl. Fall 4) und im Falle von Konzern-Anlagevermögen in die Position "Andere aktivierte Eigenleistungen" eingegliedert. Erfolgt die Aktivierung dagegen indirekt über den Umweg der GuV, sind in einem ersten Schritt die Innenumsatzerlöse gegen die Aufwendungen des EKU zu verrechnen. Anschließend sind in den Bestandsänderungen bzw. in anderen aktivierten Eigenleistungen enthaltene Zwischenergebnisse erfolgswirksam zu eliminieren (vgl. Fall 3, Innenumsatzerlöse aus Lieferungen).

Rz. 66

Beim UKV sind die Innenumsatzerlöse, vermindert um den erfolgswirksam zu verrechnenden Zwischengewinn, gegen die Herstellungskosten aufzurechnen. Eine Umgliederung in die Position "Sonstiger betrieblicher Aufwand" wird erforderlich, wenn in den Herstellungskosten des LKU Aufwendungen enthalten sind, die nicht in der Konzernbilanz aktiviert sind. Ist die konzerninterne Leistung in einen abnutzbaren Vermögensgegenstand eingegangen, der planmäßig abgeschrieben wird, so sind die Abschreibungen um solche zu kürzen, die auf den in der konzerninternen Lieferung enthaltenen Zwischengewinn entfallen.

Rz. 67

Das Problem, das sich aus der Lieferung konzernintern erstellter und nicht aktivierungsfähiger immaterieller Vermögensgegenstände (z. B. Forschung) ergibt, soll an einem Beispiel (Fall 17) illustriert werden. Das EKU bezieht vom LKU selbst erstellte Forschungsergebnisse zu einem Preis von 1,8 Mio. EUR, obwohl beim LKU lediglich Personalaufwendungen in Höhe von 1,4 Mio. EUR anfielen. Da es sich aus der Sicht des EKU um entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände handelt, hat es diese zu aktivieren. Aus Konzernsicht handelt es sich dagegen um selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände, die dem Bilanzierungsverbot gem. § 248 Abs. 2 HGB i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB unterliegen. In der nach dem GKV aufgestellten GuV sind die Innenumsatzerlöse in voller Höhe unter Berücksichtigung latenter Steuern erfolgsmindernd zu eliminieren (vgl. Buchung 1 im GKV in Tab. 9), sodass sich die beim LKU angefallenen Personalaufwendungen in der Konzern-GuV zur Gänze erfolgswirksam niederschlagen.

Rz. 68

Bei Verwendung des UKV ist neben der erfolgswirksamen Eliminierung der Innenumsatzerlöse (vgl. Buchung 1 im UKV in Tab. 21) eine Umgliederung der Herstellungskosten in die sonstigen betrieblichen Aufwendungen vorzunehmen, um eine zutreffende Struktur in der Konzern-GuV auszuweisen (vgl. Buchung 2 im UKV in Tab. 9). Werden die aus Konzernsicht nicht aktivierungsfähigen immateriellen Vermögensgegenstände beim EKU im weiteren Zeitverlauf planmäßig abgeschrieben, so sind in den Folgejahren im Konzernabschluss die Abschreibungen des EKU erfolgserhöhend unter Berücksichtigung latenter Steuern zu eliminieren, weil solche aus Konzernsicht aufgrund der fehlenden Aktivierbarkeit nicht zulässig sind.

Fall 17 (in Mio. EUR)	LKU		EKU		Summe		Konsolidierung			Konzern
GKV	A	E	A	E	A	E	S	H		A	E
Umsatzerlöse		1,8				1,8	1,8 (1)
Materialaufwand
Personalaufwand	1,4				1,4					1,4
Abschreibungen
Latente Steuern								(1)	0,72		0,72
JÜ/JFB	0,4				0,4			(1)	1,08		0,68
UKV
Umsatzerlöse		1,8				1,8	1,8 (1)
Herstellungskosten	1,4				1,4			(2)	1,4
Vertriebskosten
Sonst. betr. Aufwand							1,4 (2)			1,4
Latente Steuern								(1)	0,72		0,72
JÜ/JFB	0,4				0,4			(1)	1,08		0,68