1 Grundsachverhalte
Rz. 1
Entsprechend den gesetzlichen Regelungen des HGB, sowie der Regeln nach IFRS liegt dem Konzernabschluss ein Stufenkonzept zugrunde, das eine Abstufung der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen nach dem Grad der Einflussnahme des Mutterunternehmens auf das jeweilige Unternehmen vornimmt und zu entsprechend unterschiedlichen Methoden der Einbeziehung führt. Dabei gilt die Bewertung nach der Anschaffungskostenmethode (HGB) für die Beteiligung an verbundenen Unternehmen gem. § 271 Abs. 1 HGB bzw. die Bewertung erfolgsneutral/erfolgswirksam zum Fair Value (IFRS 9.5.7.1) als geringste Form der Einflussnahme noch nicht als Konsolidierungsmethode. Auch die equity-Methode stellt weniger eine Methode der Konsolidierung als vielmehr eine spezielle Bewertungsmethode für solche Unternehmen dar, die nicht den Tatbestand des beherrschenden Einflusses, sondern unter dem Aspekt der Intensität der Einflussnahme lediglich den Tatbestand des maßgeblichen Einflusses aufweisen.
Rz. 2
Das Problem der Doppelerfassung, das sich durch die Addition der Einzelabschlüsse zum Summenabschluss zwangsläufig ergibt, stellt sich folglich nur in den Fällen, in denen gem. § 300 Abs. 1 HGB/IFRS 10.B86 der Jahresabschluss des Mutterunternehmens mit den Jahresabschlüssen der Tochterunternehmen zusammengefasst wird. Im Rahmen dieser Vollkonsolidierung werden die gesamten Aktiva und Passiva sowie Aufwendungen und Erträge eines Tochterunternehmens nach Anwendung konzerneinheitlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften (= Erstellung der Handelsbilanz II) unabhängig von der Höhe der Beteiligung des Mutterunternehmens in die Konzernbilanz übernommen. Durch Konsolidierungsmaßnahmen ist neben der Eliminierung der konzerninternen Beteiligungsverhältnisse im Rahmen der Kapitalkonsolidierung (§ 301 HGB/IFRS 3) durch eine Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB/IFRS 10.B86 (c)) und Zwischenerfolgseliminierung (§ 304 HGB/IFRS 10.B86 (c)) sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305 HGB/IFRS 10.B86 (c)) sicherzustellen, dass innerkonzernliche Beziehungen vor der Erstellung des Konzernabschlusses aufgerechnet werden. Zudem ist gem. § 306 HGB/IAS 12 eine Steuerabgrenzung und im Falle einer Beteiligung von weniger als 100 % ein gesonderter Ausweis für nicht beherrschende Anteile (§ 307 HGB/IFRS 10.22) vorgeschrieben. Die Konsolidierung ist folglich die Aufrechnung von Positionen aus den Einzelabschlüssen, die sich aus den juristischen Grenzen ergeben, aber unter der Fiktion des einheitlichen Gebildes Konzern im Konzernabschluss keinen Platz mehr haben. Hinsichtlich der konkreten Umsetzung ist zwar zwischen der Vollkonsolidierung für Tochterunternehmen und der Quotenkonsolidierung für Gemeinschaftsunternehmen zu unterscheiden, gem. § 310 Abs. 2 HGB sind bei quotaler Einbeziehung von gemeinsam geführten Unternehmen die bei der Vollkonsolidierung vorgeschriebenen Maßnahmen zur Eliminierung konzerninterner Geschäftsbeziehungen aber entsprechend anzuwenden. Nach IFRS 11 ist die Quotenkonsolidierung in einem Konzernabschluss nach IFRS für Geschäftsjahre seit 2014 für Gemeinschaftsunternehmen nicht mehr erlaubt. Diese sind nach IFRS seither grundsätzlich at equity einzubeziehen.
Das IASB hat Anfang 2021 den Überprüfungsprozess nach der Einführung von IFRS 10, Konzernabschlüsse, IFRS 11, Gemeinsame Vereinbarungen, und IFRS 12, Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen, angestoßen. In ersten Analysen kommt die europäische Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde (ESMA) zum dem Schluss, dass die Vorschriften der Standards im Allgemeinen in den Abschlüssen der Emittenten in der Stichprobe gut angewendet wurden. Die ESMA ist jedoch der Ansicht, dass der Grad der Einhaltung, die Vergleichbarkeit und die Transparenz bei der Anwendung der Vorschriften verbesserungsfähig sind. Darüber hinaus stellt die ESMA fest, dass einige Aspekte der IFRS verbessert werden können, um mehr Klarheit in Bereichen zu schaffen, in denen in der Praxis noch Unsicherheit besteht.
Bezüglich der Darstellung und Behandlung von Unternehmenszusammenschlüssen werden mit IASB/ED/2024/1 Änderungen mit Blick auf Angaben, Geschäfts- oder Firmenwerte und Wertminderungen vorgeschlagen.
Bei der Konsolidierung sind im HGB viele Sachverhalte nur prinzipienorientiert geregelt. Mit DRS 23, der seit dem Geschäftsjahr 2017 den DRS 4 abgelöst hat, liegen Rechnungslegungsempfehlungen für die Kapitalkonsolidierung vor. Der DRS 23 adressiert deutlich umfangreicher als DRS 4 zentrale Herausforderungen der Kapitalkonsolidierung, wobei im Vergleich zum Entwurf (E-DRS 30) die Aufwärtskonsolidierung aus DRS 23 vorerst ausgeklammert wurde. Er gilt mit der Vermutung, eine Beachtung führe zur Einhaltung der GoB im Konzernabschluss (§ 342 Abs. 2 HGB). Für die anteilsmäßige Konsolidierung wurde DRS 27 veröffentlicht, der seit dem Geschäftsjahr 2020 den DRS 9 ersetzt hat.