Konzernabschlussprüfung / 3.1 Einzelabschlüsse als Grundlagen des Konzernabschlusses

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Für die Prüfung von Konzernabschlüssen deutscher Mutterunternehmen sind die entsprechenden Regelungen des Handelsgesetzbuches ausschlaggebend. Die Prüfungsobjekte lassen sich dabei aus § 317 Abs. 1 – 5 HGB ableiten. Die Besonderheit eines Konzernabschlusses liegt in der Tatsache, dass sich der Konzernabschluss aus den Einzelabschlüssen aller Konzernunternehmen ergibt. Um die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Konzernabschluss angemessen beurteilen zu können, muss der Abschlussprüfer auch die jeweiligen Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen prüfen (§ 317 Abs. 3 Satz 1 HGB). Sofern diese von einem anderen Abschlussprüfer geprüft wurden, "[…] hat der Konzernabschlussprüfer dessen Arbeit zu überprüfen und dies zu dokumentieren" (§ 317 Abs. 3 Satz 2 HGB). Der Prozess der Konzernabschlusserstellung wird in Abb. 1^[1] dargestellt.

Rz. 27

Die ursprünglichen Einzelabschlüsse, die auch als Handelsbilanzen I (HB I) bezeichnet werden, genügen i. d. R. nicht dem Einheitlichkeitsprinzip. Der Konzernabschluss kann seine Informationsfunktion nur erfüllen, wenn das darin abgebildete Zahlenmaterial ein Mindestmaß an formeller und materieller Einheitlichkeit bietet.^[2] Deshalb sind im Rahmen der Konzernabschlusserstellung in aller Regel Adaptionsmaßnahmen erforderlich, welche zu neuen Einzelabschlüssen führen, die den konzerneinheitlichen Rechnungslegungsgrundsätzen entsprechen. Diese angepassten Abschlüsse werden als Handelsbilanzen II bezeichnet.^[3]

Abb. 1: Prozess der Konzernabschlusserstellung

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Auch die angepassten Einzelabschlüsse müssen durch den Konzernabschlussprüfer geprüft werden. Die Sicherstellung der formellen Einheitlichkeit erfordert einen einheitlichen Stichtag der in den Konzernabschluss einbezogenen Einzelabschüsse (§ 299 Abs. 2 Satz 1 HGB). Liegt der Abschlussstichtag eines einzubeziehenden Unternehmens mehr als 3 Monate vor dem Konzernabschlussstichtag, so ist gem. § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB für dieses Unternehmen ein Zwischenabschluss zu erstellen, der ebenfalls ein Prüfungsobjekt der Konzernabschlussprüfung bildet (§ 317 Abs. 3 Satz 1 HGB).^[4] Zur Gewährleistung der materiellen Einheitlichkeit sind die Einzelabschlüsse an konzerneinheitliche Rechnungslegungsgrundsätze anzupassen, die sich auf den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis von Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Erträgen und Aufwendungen beziehen. Gem. § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB sind diese Posten vollständig in den Konzernabschluss aufzunehmen, wenn nach dem Recht des Mutterunternehmens kein Bilanzierungsverbot oder Bilanzierungswahlrecht besteht. Sofern nach dem Recht des Mutterunternehmens Wahlrechte existieren, dürfen diese gem. § 300 Abs. 2 Satz 2 HGB im Konzernabschluss auch abweichend von ihrer Nutzung auf Einzelabschlussebene ausgeübt werden. Auf Konzernebene sind diese Wahlrechte jedoch einheitlich und stetig anzuwenden.

Rz. 29

Die Bewertung der in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden hat gem. § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB einheitlich zu erfolgen. Ausschlaggebend sollen die auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden sein. Ein Abweichen von diesen Methoden ist bei einer entsprechenden Angabe und Begründung im Konzernanhang jedoch zulässig (§ 308 Abs. 1 Satz 3 HGB). Ähnlich wie bei den Ansatzwahlrechten ist auch bei den Bewertungswahlrechten eine Neuausübung in den Handelsbilanzen II zulässig, sofern nicht gegen die Grundsätze der Einheitlichkeit und Stetigkeit verstoßen wird (§ 308 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Rz. 30

Aus der Anforderung des § 297 Abs. 2 Satz 1 HGB, den Konzernabschluss klar und übersichtlich aufzustellen, kann sich ebenfalls ein Anpassungsbedarf auf der Stufe der Handelsbilanz II ergeben. Da Konzerne gem. § 298 Abs. 1 HGB die Gliederungsvorschriften der §§ 265, 266 und 275 HGB in derselben Weise anzuwenden haben wie große Kapitalgesellschaften, muss z. B. die Handelsbilanz I von Konzernunternehmen, die ihre Einzelabschlüsse nicht nach den Gliederungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften erstellen, umstrukturiert werden.

Rz. 31

Die Einheitlichkeit der Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechte im IFRS-Konzernabschluss ergibt sich aus IFRS 10.19, der die Anwendung einheitlicher Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für ähnliche Geschäftsvorfälle und andere Ereignisse unter vergleichbaren Umständen vorschreibt. Sofern in einem nach IFRS rechnungslegenden Konzern unterschiedliche Methoden angewendet werden, sind nach IFRS 10.B87 sachgerechte Berichtigungen durchzuführen. Diese Änderung eines sog. IFRS-Abschlusses I zu einem IFRS-Abschluss II entspricht den Adaptionen von der Handelsbilanz I zur Handelsbilanz II.^[5]

Rz. 32

Da für Konzernabschlüsse nach Handelsgesetzbuch und IFRS gleichermaßen das sog. Weltabschlussprinzip gilt, wonach alle Tochterunternehmen unabhängig von ihrem Sitz eingeschlossen werden müssen (§ 294 Abs. 1 HGB), kann sich auf Konzernebene ein Währungsproblem ergeben. Abschlüsse nach dem Handelsgesetzbuch...