Kraftfahrzeug: steuerliche Behandlung der Haltung und Nu ... / 2.4.2 Sonderfälle

2.4.2.1 Fahrten zwischen Wohnung und erster Betriebsstätte (Entfernungspauschale oder höhere tatsächliche Kosten für öffentliche Verkehrsmittel)

Rz. 41

Für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte im eigenen und im zur Nutzung überlassenen Kfz enthält § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG eine besondere Regelung. Grundsätzlich handelt es sich hierbei um betrieblich oder beruflich veranlasste Fahrten. Die dadurch entstandenen Aufwendungen sind deshalb in jedem Falle Betriebsausgaben. Zu beachten ist jedoch, dass durch den Verweis in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 2 bis 6 und Nr. 5 Sätze 5 bis 7 sowie Abs. 2 EStG, d.  h. auf die Regelungen, wie sie für Arbeitnehmer hinsichtlich des Werbungskostenabzugs gelten, eine 2-fache Einschränkung des Abzugs solcher Aufwendungen als Betriebsausgaben dem Grunde und der Höhe nach eintritt.

Rz. 42

Dem Grunde nach liegen betrieblich/beruflich veranlasste Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb arbeitstäglich nur für eine Hinfahrt in den Betrieb bei Beginn der Tätigkeit und für eine Rückfahrt von dem Betrieb in die Wohnung nach Beendigung der Tätigkeit vor, ohne Rücksicht auf die Entfernung zwischen Wohnung und Betriebsstätte.^[1] Heimfahrten zur Einnahme von Mahlzeiten (insbesondere Mittagsheimfahrten) gehören danach i.  d.  R. zu den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG).^[2] Das gilt auch für einen Arzt, wenn die Behandlungspause beruflich bedingt ist,^[3] bei Krankheit (dann auch nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar),^[4] ebenso bei Körperbehinderten.^[5] Die anzusetzende verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale kann für jeden Arbeitstag nur einmal angesetzt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG, § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG). Unter gewissen Voraussetzungen können nach wie vor auch Aufwendungen für Fahrten von 2 Wohnungen, von denen sich der Steuerpflichtige zum Betrieb begibt, betrieblich/beruflich veranlasst sein.^[6]

Rz. 43

Für die Umschreibung der Betriebsstätte i. S. v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG kann dabei nicht auf § 12 AO zurückgegriffen werden. Betriebsstätte ist vielmehr die von der Wohnung getrennte dauerhafte Tätigkeitsstätte, d.  h. eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Unternehmers selbst, eines Auftraggebers oder eines vom Auftraggeber bestimmten Dritten, an der oder von der aus die steuerlich relevante Tätigkeit dauerhaft ausgeübt wird. Eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ist im Unterschied zur Geschäftseinrichtung i.  S.  v. § 12 Satz 1 AO nicht erforderlich. Dauerhaftigkeit liegt vor, wenn die Tätigkeit an dieser Tätigkeitsstätte unbefristet, für eine Dauer von voraussichtlich mehr als 48 Monaten oder für die gesamte Dauer der betrieblichen Tätigkeit ausgeübt werden soll. Auch eine Bildungseinrichtung kann Betriebsstätte sein, wenn sie im Rahmen einer Vollzeit-Bildungsmaßnahme aufgesucht wird.^[7] Im eigenen Wohnhaus des Unternehmers kann sich keine Betriebsstätte i.  S.  v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG befinden.^[8] Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätten liegen jedoch auch vor bei wechselweise nur an bestimmten Tagen geöffneten Verkaufsstellen, d. h. bei mehreren regelmäßigen Betriebsstätten eines Betriebes,^[9] nicht aber bei ständig wechselnden Betriebsstätten.^[10]

Rz. 44

Die Regeln über eingeschränkte Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb schon dem Grunde nach gelten jedoch nicht, wenn betrieblich/beruflich veranlasste Fahrten vorliegen und die Fahrt nur mehr oder weniger zufällig von der Wohnung aus angetreten wird. So sind Fahrten eines Unternehmers zwischen mehreren Betriebsstätten seines Unternehmens selbst dann in vollem Umfang betrieblich veranlasst, wenn sich eine Betriebsstätte oder ein weiteres Unternehmen und seine Wohnung am selben Ort oder gar auf demselben Grundstück befinden;^[11] die Betriebsstätte oder das weitere Unternehmen darf natürlich nicht nur in einem Teil der Wohnung,^[12] also auch nicht in einem häuslichen Arbeitszimmer betrieben werden.^[13]

Rz. 44a

Existieren mehrere Betriebsstätten, ist in einem weiteren Schritt zu bestimmen, welche Betriebsstätte die sog. erste Betriebsstätte darstellt. Es ist diejenige Tätigkeitsstätte, die dauerhaft typisch arbeitstäglich oder an 2 vollen Arbeitstagen je Woche oder mindestens zu einem Drittel der regelmäßigen Arbeitszeit aufgesucht wird. Sind diese Merkmale für mehr als eine Betriebsstätte zu bejahen, ist die näher gelegene Betriebsstätte die erste Betriebsstätte.^[14]

Rz. 45

Der Abzug der normalen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Betriebsstätte ist der Höhe nach beschränkt auf den Betrag, der bei Arbeitnehmern als Werbungskosten abgesetzt werden kann, d.  h. auf 0,30 EUR je Kilometer der kürzesten, verkehrsgünstigsten^[15] benutzbaren Entfernung (Entfernungskilometer) zwischen Wohnung und Betrieb.^[16] Hierbei sind angefangene Kilometer abzurunden.^[17] Für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 gelten erhöhte Pauschalbeträge pro Entfernungskilometer:^[18]

Kalenderjahr 2021 bis 2023	0,35 EUR ab dem 21. Entfernungskilometer
Kalenderjahr 2024 bis 2026	0,38 EUR ab dem 21. Entfernungskilo...