Beim Kauf/Verkauf von NFTs sind die einzelnen Leistungsbeziehungen sauber zu trennen. Einerseits besteht eine Leistungsbeziehung zwischen Käufer und Verkäufer; ob diese umsatzsteuerrechtlich relevant ist, hängt maßgeblich davon ab, ob der Verkäufer Unternehmer ist.
Davon zu unterscheiden ist die Beziehung, die die beiden Vertragsparteien mit der jeweiligen Plattform haben, soweit eine Plattform genutzt wird. Hier kann – wie auch in Bezug auf Handelsplattformen für Kryptowährungen – unterschieden werden, ob die Plattform nur als Vermittler oder als Händler im eigenen Namen auftritt.
BMF-Grundsätze gelten nur für virtuelle Währungen
Die zu Handelsplattformen dargelegten Grundsätze können nicht ohne weiteres auf Handelsplattformen für NFTs angewandt werden, da das BMF-Schreiben eine Anwendbarkeit nur für Plattformen für virtuelle Währungen wie z. B. Bitcoin anordnet.
Für eine steuerbare Leistung ist ein Entgelt erforderlich. Die wichtigste Plattform für NFTs – opensea.io – nimmt für jeden Verkauf eine Gebühr i. H. v. 2,5 %. Aus diesem Grund kann hier eine steuerbare Leistung angenommen werden. Die Frage einer Steuerbefreiung nach den zum Handel von Kryptowährungen dargestellten Grundsätzen sollte diskutiert werden; dagegen könnte sprechen, dass NFTs gerade nicht als Finanzinstrumente/Anlagen, sondern als Kunstobjekte bzw. als verbriefte Rechte an Kunstobjekten gedacht sind, auch wenn die Verwendung als Anlageobjekt häufig sein dürfte.
Besondere Probleme bereitet beim Handel mit NFTs die sog. Ersteller-Gebühr. Dabei handelt es sich um einen Betrag, der bei jedem auf den Erstverkauf folgenden Verkauf anfällt und der dem Ersteller des NFTs zugutekommt. Der Sinn der Gebühr ist es, den Ersteller (und damit ggf. Urheber des Bezugsobjektes) dauerhaft an den Einnahmen aus dem Handel mit dem NFT zu beteiligen. Die Einordnung dieser Gebühr wurde von der Finanzverwaltung und auch der Rechtsprechung nicht abschließend beurteilt. Wichtig ist es damit zunächst, die verschiedenen Gestaltungen zu unterscheiden.
Jeweilige Ausgestaltung entscheidend
Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Service-Gebühren einer Plattform, Ersteller-Gebühren und auch der sog. "Gas Fees", hängt maßgeblich von der jeweiligen Ausgestaltung ab.
Zu differenzieren ist vor allem zwischen den tatsächlichen Gebühren und sog. Enforcement-Mechaniken. Werden NFTs z. B. auf opensea.io oder vergleichbaren Plattformen gehandelt, fällt die entsprechende Gebühr bereits aufgrund der jeweiligen Plattform-AGB an und wird durch die Plattform durchgesetzt, da ein Handel auf der Plattform ohne Entrichtung der Gebühr nicht möglich ist. Wobei der eigentliche Kauf zwischen Käufer und Verkäufer stattfindet.
NFTs können jedoch grundsätzlich auch abseits der Plattformen gehandelt werden (oder auf Plattformen, die keine Ersteller-Gebühren vorsehen), aus diesem Grund gibt es sog. on-chain enforcement-Methoden. Bei diesen Methoden handelt es sich jedoch nur um Durchsetzungsmethoden, maßgeblich für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung sind grds. die schuldrechtlichen Beziehungen zwischen den beteiligten Personen.
Individualvertragliche Regelungen oder AGB
Für die einzelnen Verträge kommen individualvertragliche Regelungen und eine Regelung auf Basis der Plattform-AGB in Betracht.
Zunächst könnte bei dem Erstverkauf vereinbart werden, dass der Erwerber bei einem weiteren Verkauf die Gebühr an den Ersteller zahlen muss. Damit die Gebühr bei jeder weiteren Transaktion anfällt, müssen Ersteller und Ersterwerber jedoch auch vereinbaren, dass der Ersterwerber die Verpflichtung an den Zweiterwerber weitergibt. Eine derartige vertragliche Verpflichtung könnte vor dem Hintergrund der sehr langfristigen Bindung – aus zivilrechtlicher Sicht – problematisch sein.
Andererseits könnte die Ersteller-Gebühr auch nach den Plattform-AGB nur für Transaktionen auf der jeweiligen Plattform gelten. Auch in diesem Fall liegt eine einzelvertragliche Regelung zwischen den Parteien vor, diese fällt aufgrund der Plattform-AGB jedoch bei jedem Vertrag gleich aus (abgesehen von der jeweiligen Höhe der Gebühr).
Systematisch liegt es nahe, soweit der Ersteller überhaupt als Unternehmer zu qualifizieren ist, bei einer nachträglich anfallenden Ersteller-Gebühr von einem nachträglichen Entgelt und damit von einer Entgelt-Erhöhung i. S. v. § 17 Abs. 1 UStG auszugehen.
Teilweise wird in diesem Zusammenhang auch die Frage einer gesonderten Leistungsbeziehung aufgeworfen. Gegen eine gesonderte Leistungsbeziehung spricht jedoch der Vergleich zur Folgerechtsvergütung (bei der die Finanzverwaltung einen Leistungsaustausch verneint), denn der Ersteller hat keinen Einfluss auf Weiterverkäufe. Gegen die Annahme einer Leistungsbeziehung spricht auch, dass mit Blick auf einen weiteren Verkauf eines NFTs eine Leistungsbeziehung zwischen Käufer und Verkäufer besteht und der ursprüngliche Ersteller weder rechtlich noch tatsächlich für einen weiteren verbrauchsfähigen Vorteil beim Erwerber sorgt oder auch nur e...