Kundenverträge und Fertigungsaufträge im Abschluss nach ... / 2.2.3 Ermittlung des Transaktionspreises

Rz. 22

Auf der 3. Stufe des Erlösrealisierungsmodells ist der Transaktionspreis zu ermitteln. Dieser ist als der Betrag der Gegenleistung definiert, zu dem ein Unternehmen im Austausch für die gelieferten Güter bzw. erbrachten Dienstleistungen berechtigt ist, ausgenommen der für Dritte vereinnahmten Beträge (z. B. Umsatzsteuer).^[1] Der Transaktionspreis schließt sowohl fixe als auch variable Bestandteile ein. Auch die Schätzung von – sowohl fixen als auch variablen – Bestandteilen hindert nicht an deren Einbeziehung in den Transaktionspreis. Je nach Vertragsgestaltung sind unsichere variable Vergütungen entweder mit ihrem Erwartungswert oder ihrem voraussichtlich wahrscheinlichsten Betrag anzusetzen.^[2]

Rz. 23

Beispiel 2

1. Sieht beispielsweise ein Fertigungsauftrag einen Bonus für die rechtzeitige Erbringung vor, so hat das Unternehmen zu beurteilen, ob es voraussichtlich den zum Erhalt des Bonus kritischen Termin einhält. Wird dies als wahrscheinlicher als das Gegenereignis eingestuft, so ist der Bonus (in voller Höhe) in den Transaktionspreis einzubeziehen.^[3]
2. Demgegenüber kommt zum Beispiel der Erwartungswert zur Anwendung, wenn ein Vertrag über die Errichtung eines Gebäudes eine variable Zahlung in Höhe der eingesparten Energieverbräuche während eines bestimmten Zeitraums vorsieht. In diesem Fall muss das Unternehmen die möglichen Szenarien, die hiermit verbundenen Energieeinsparungen und die sich daraus ergebenden Zahlungen ableiten sowie diese mit den prognostizierten Eintrittswahrscheinlichkeiten für die einzelnen Szenarien gewichten und zum Erwartungswert aggregieren.^[4]

Rz. 24

Ein weiterer Anwendungsfall der variablen Vergütungen stellen auch die den Kunden eingeräumten Rückgaberechte dar. Sofern das Unternehmen seinen Kunden ein zeitlich befristetes Rückgaberecht der erworbenen Güter einräumt, so hat das Unternehmen zum Zeitpunkt der Übertragung der Güter an den Kunden den Betrag der Gegenleistung für die Übertragung der Güter zu schätzen, zu dem es – unter Berücksichtigung zu erwartender Rückgaben (Ansatz einer Rücknahmeverbindlichkeit) – voraussichtlich nicht berechtigt sein wird.^[5] Parallel zur Rücknahmeverbindlichkeit sind auch die im Gegenzug voraussichtlich zurückerhaltenen Güter zu Herstellungskosten abzüglich ggf. anfallender Aufarbeitungskosten zu aktivieren.^[6]

Rz. 25

Beispiel 3^[7]

Ein Unternehmen verkauft an unterschiedliche Kunden in einer Abrechnungsperiode (z. B. Monat) 1.000 Stück von einem bestimmten Produkt zu einem Absatzpreis von 50 EUR je Stück, die innerhalb von einem Monat nach dem Ende der Abrechnungsperiode gegen Erstattung des Absatzpreises zurückgegeben werden dürfen. Das Unternehmen erwartet, dass 5 % der verkauften Stücke von diesem Produkt innerhalb von einem Monat nach dem Ende der Abrechnungsperiode zurückgegeben werden. Die Herstellungskosten des abgesetzten Produkts betragen 40 EUR je Stück. Die Aufarbeitungskosten der zurückerhaltenen Produkte betragen 1 EUR je Stück.

Das Unternehmen schätzt für die betrachtete Abrechnungsperiode den erwarteten Betrag der (variablen) Gegenleistung, zu der es voraussichtlich berechtigt sein wird. Dieser ermittelt sich zu 95 % × 1.000 Stück × 50 EUR/Stück = 47.500 EUR. Damit erfasst das Unternehmen nur in dieser Höhe einen Umsatzerlös. Gleichzeitig wird eine Rücknahmeverbindlichkeit in Höhe von 2.500 EUR angesetzt, da das Unternehmen davon ausgeht, während der dem Kunden eingeräumten Rückgabefrist voraussichtlich 50 Stück (5 % × 1.000 Stück) zurückzunehmen und je Stück 50 EUR zu erstatten.

Daher lautet die Umsatzbuchung für die Abrechnungsperiode:

Bank/Kasse/Forderung	50.000 EUR
an Umsatzerlöse	47.500 EUR
an Rücknahmeverbindlichkeit	2.500

Die an die Kunden in der Abrechnungsperiode übertragenen 1.000 Stück des Produktes sind mit folgender Buchung zu erfassen:

Bestandsveränderungen an fertigen Erzeugnissen	40.000 EUR
an Fertige Erzeugnisse	40.000 EUR

Parallel zum Abgang der 1.000 an die Kunden übertragenen Stücke des Produktes ist bereits in dieser Periode ein Rückforderungsanspruch auf 50 Stück des Produktes anzusetzen, da das Unternehmen davon ausgeht, diese im Rahmen der Ausübung des Rückgaberechts des Kunden wieder zu erlangen. Unter Berücksichtigung der Aufarbeitungskosten sind daher 39 EUR je zurückerhaltenem Stück anzusetzen. Daher ist noch zu buchen:

Rückforderung Fertige Erzeugnisse	1.950 EUR
an Bestandsveränderungen an fertigen Erzeugnissen	1.950 EUR

Rz. 26

Liegen dem Unternehmen hingegen keine historischen Daten zur Ausübung des Rückgaberechts von Produkten (z. B. neues Produkt im Produktangebot des Unternehmens) vor, kann nicht mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden, dass es zu einer Umkehrung des erfassten Umsatzbetrages kommt.^[8] Unter diesen Umständen darf ein Umsatzerlös erst zu dem Zeitpunkt erfasst werden, zu dem kein Rückgaberecht mehr besteht.

Im Beispiel 3 würde unter der Voraussetzung, dass keine Erfahrungswerte der Vergangenheit vorliegen und nicht mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit eine Rückgabe ausg...