Land- und Forstwirtschaft / 3.2 Unentgeltliche Ausgliederung von Wirtschaftsgütern

Bei Neugliederungen und Nachfolgeregelungen insbesondere im Zusammenhang mit der Planung von Unternehmensnachfolgen von Betrieben auf die nächste Generation stellt die BFH-Rechtsprechung darauf ab, Gewinnrealisierungen möglichst zu vermeiden. Dies gilt insbesondere bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG mit der Gewährung von Bewertungswahlrechten, bei der unentgeltlichen Übertragung auf einen Betriebsübernehmer nach § 6 Abs. 3 EStG und bei Betriebsunterbrechungen (insbesondere bei Betriebsverpachtungen mit Buchwertfortführung, sowie bei Veräußerungs- und Aufgabegewinnen von Vergünstigungen der § 14, § 16 Abs. 4, § 34 EStG. Denn nach der früheren Rechtsprechung und Verwaltungspraxis entfiel jeweils die steuerliche Privilegierung, wenn auch nur eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen im zeitlichen Zusammenhang mit der begünstigten Maßnahme aus der betrieblichen Einheit ausgegliedert wurde.

Dementsprechend sieht § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erstmals seit 1. Januar 2001 vor, dass die unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in den dort genannten Fällen unter Einhaltung einer Sperrfrist gewinnneutral mit ihren Buchwerten zu erfolgen hat. Wesentliche Wirtschaftsgüter sind dabei nicht ausgeschlossen. Somit stellt sich einerseits die Frage, ob die vorgenannten Steuererleichterungen zulässig sind, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage aus dem Betrieb zuvor oder gleichzeitig ausscheidet. Andererseits muss man fragen, ob nicht die Missbrauchsvorschrift des § 42 AO oder ein Gesamtplan der Inanspruchnahme der Vergünstigungen entgegensteht.

Bis 31.12.2000 entfielen die Tarifermäßigung und die Freibeträge, die das Gesetz für die Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils vorsah, wenn damit im zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang eine wesentliche Betriebsgrundlage ausgegliedert und nach § 6 Abs. 5 EStG gewinnneutral zu Buchwerten auf ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen überführt wurde.^[1] Entsprechendes galt bei der Ausgliederung von wesentlichem Sonderbetriebsvermögen, denn ein Mitunternehmeranteil umfasst auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens.

Die unternehmerischen und familiären Verhältnisse können es jedoch durchaus nahelegen, dass zur Vorbereitung der Unternehmensnachfolge einzelne Teile aus dem Betrieb auszugliedern und auf ein anderes Betriebsvermögen oder auf einen anderen Angehörigen der Familie zu übertragen sind. Aus diesen Erwägungen waren neuerdings alle zuständigen Senate des BFH von der bisherigen Rechtsprechung abgerückt. Zuerst war es der X. Senat, der trotz Ausgliederung von wesentlichen Betriebsgrundlagen die Wahlrechte nach § 24 UmwStG für den Restbetrieb zugestanden hat.^[2] Zuvor hatte schon der I. Senat in einem obiter dictum den Rückbehalt von wesentlichen Betriebsgrundlagen als unschädlich für die Buchwertübernahme nach § 20 UmwStG in einem Fall gewertet, in dem die Ausgliederung vor der Einbringung eines Mitunternehmeranteils erfolgt war.^[3] Und auch zuvor ließ sich schon ein höchstrichterliches Unbehagen über die bisherigen rigorosen Rechtsauffassungen wahrnehmen. So setzte der VIII. Senat bei Insolvenzen und verunglückten Betriebsaufspaltungen zur Fortsetzung als ruhenden Betrieb lediglich voraus, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht entscheidend umgestaltet werden und die Absicht bestand, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums wieder aufzunehmen.^[4] Schließlich war es dann der IV. Senat, der letztendlich die richterliche Übereinstimmung und damit für größere Rechtssicherheit erreicht hat.^[5] Nach alledem kann die neue BFH-Rechtsprechung zur Ausgliederung von Wirtschaftsgütern wie folgt zusammengefasst werden:

Die Bewertungsvorschriften zu § 6 Abs. 3 und Abs. 5 Satz 3 EStG sowie die Wahlreche nach § 24 UmwStG und das Buchwertfortführungsgebot des § 6 Abs. 3 EStG sind gleichwertig und können deshalb auch "gleichzeitig" nebeneinander beansprucht werden. Der früher eingeräumte Vorrang des § 6 Abs. 5 EStG ist überholt. Dazu gehört auch das Recht der Realteilung von Personengesellschaften und Mitunternehmeranteilen. Dasselbe gilt auch für die Ausgliederung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen.

Den Missbrauch der hiernach begünstigenden Transfers zur Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile wird in ausreichendem Umfang mit Sperrfristen nach § 6 Abs. 3 Satz 2 und nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG entgegengewirkt. Darüber hinaus kommt eine einschränkende Auslegung der einschlägigen Rechtsnormen dann in Betracht, wenn sie zur Zerschlagung des Betriebs führen würden. Insoweit gelten weiterhin § 42 AO und die Gesamtplan-Rechtsprechung des BFH.^[6] In Satz 1 des § 6 Abs. 5 EStG ist klargestellt, dass die genannten steuerfreien Buchwert-Übertragungen unentgeltlich bewirkt sein müssen. Das ist dann gegeben, wenn die Gegenleistungen in Geld oder z. B. mit Übernahme von Verbindlichkeiten allenfalls insgesamt niedriger sind als der Buchw...