Dipl.-Betriebsw. Birgitta Dennerlein
Nach h. M. ist das Sonderbetriebsvermögen nicht in die Ermittlung von latenten Steuern auf Ebene der Personengesellschaft einzubeziehen. Dieses Sonderbetriebsvermögen gehört nicht zum Gesamthandsvermögen und es steht ihm kein handelsrechtlicher Wertansatz gegenüber. Das Sonderbetriebsvermögen ist nur steuerlich der Personengesellschaft zuzurechnen. Die Vermögensgegenstände und Schulden, welche in den Sonderbilanzen erfasst werden, sind zivilrechtlich dem jeweiligen Gesellschafter zuzuordnen. Regelmäßig liegt das wirtschaftliche Eigentum beim jeweiligen Gesellschafter.
Die Differenz zwischen dem Handelsbilanzwert und dem steuerlichen Wert resultiert aus abweichender Vermögenszuordnung. Eine temporäre Differenz zwischen Handelsbilanz und dem steuerlichen Wertansatz ist daher hierbei nicht anzunehmen, welche zu einer Abgrenzung von latenten Steuern führen würde. Folglich sind im Einzelabschluss keine latenten Steuern für Wertunterschiede zu Sonderbilanzen anzusetzen.
Konzernabschluss
Sonderbilanzen sind hingegen bei der Abgrenzung latenter Steuern zu beachten, wenn Gesellschafter und Personengesellschaft in den Konzernabschluss einbezogen sind.
Latente Steuern sind auf Ebene der Gesellschafter auf Grundlage, der in der gesellschafterbezogenen Sonderbilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen Werte, zu berücksichtigen. Diesen Werten stehen die Wertansätze in der Handelsbilanz des jeweiligen Gesellschafters gegenüber; daher hat auf dessen Ebene eine Steuerabgrenzung zu erfolgen.
Latente Steuern auf Ebene vom Gesellschafter
Die Wertansätze werden handelsrechtlich und steuerlich an unterschiedlicher Stelle ausgewiesen. Im Handelsrecht erfolgt der Ausweis getrennt vom Beteiligungsansatz und im Steuerrecht gehört der Wertansatz zum Bestandteil der Beteiligung.
Bei der Berechnung der latenten Steuern sind die Steuern des Gesellschafters ohne Gewerbesteuer zu berücksichtigen. Ist der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, geht nur die Körperschaftsteuer in die Ermittlung ein. Hintergrund hierfür sind gewerbesteuerliche Hinzurechnung- und Kürzungsvorschriften nach § 9 Nr. 2 und § 8 Nr. 8 GewStG.
Latente Steuern auf Ebene der Kapitalgesellschaft als Gesellschafter
Die B GmbH ist Gesellschafterin der A&B GmbH & Co. KG und überlässt der KG eine Maschine, welche als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren ist. Die Einlage der Maschine ins Sonderbetriebsvermögen wird mit dem Teilwert von 300.000 EUR angesetzt. Der Buchwert beträgt 200.000 EUR im Zeitpunkt der Einlage.
Die Einlage der Maschine erhöht das steuerliche Kapitalkonto der B GmbH bei der A&B GmbH & Co. KG und damit auch den steuerlichen Beteiligungsansatz bei der B GmbH. Die Differenz zwischen dem steuerlichen Ansatz in der Sonderbilanz und dem handelsrechtlichen Wert der Maschine (Buchwert von 200.000 EUR) im Zeitpunkt der Einlage ist temporär und nimmt durch die planmäßige Abschreibung der Maschine bis zum Ende ihrer Nutzungsdauer ab. Auf die temporäre Differenz von hier 100.000 EUR können nach § 274 HGB aktive latente Steuern gebildet werden. Bei der Ermittlung wird der Differenzbetrag von 100.000 EUR mit dem Steuersatz von 15 % zzgl. SolZ von 5,5 %, d. h. 15,825 % multipliziert. Hieraus ergeben sich aktive latente Steuern von 15.825 EUR, für die ein Aktivierungswahlrecht besteht. Zum jeweiligen Stichtag ist eine erfolgswirksame Auflösung der latenten Steuern vorzunehmen, soweit sich die Differenz aufgrund der laufenden Abschreibung der Maschine verringert.
Die Bilanzierung von Anteilen an Personengesellschaften kann ebenso auf Ebene vom Gesellschafter zur Berücksichtigung von latenten Steuern führen.
Im Handelsrecht stellen die Anteile an Personengesellschaften einen Vermögensgegenstand dar, der nach § 255 HGB mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren und ggf. unter Berücksichtigung von § 253 HGB abzuwerten ist.
In der Steuerbilanz greift hingegen die sog. Spiegelbildmethode, wonach der Bilanzansatz bei Gesellschaftern den Anteil an den einzelnen Vermögensgegenständen und Schulden, d. h. dem Eigenkapital der Personengesellschaft, spiegelt.
Folglich stimmen der Wertansatz in der Handels- und Steuerbilanz in der Regel nur im Anschaffungszeitpunkt überein. Jede Änderung der Kapitalkonten bei der Personengesellschaft ändert den Ansatz der Beteiligung in der Steuerbilanz – wohingegen im Handelsrecht die Beteiligung mit den fortgeführten Anschaffungskosten bilanziert wird. Durch den Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz resultieren hieraus latente Steuern.
Anwendung vom Steuersatz auf Ebene vom Gesellschafter
Bei der Ermittlung der latenten Steuern auf Ebene des Gesellschafters ist in Bezug auf den anzuwendenden Steuersatz auf seine Rechtsform abzustellen. Aufgrund der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften im Rahmen der Gewerbesteuer bleibt die Gewerbesteuerbelastung des Gesellschafters unberücksichtigt.
Bei Personengesellschaften als Gesellschafter kann es folglich zu keiner Abgrenzung von latenten Steuern kommen! Ist der...