Leasing im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 5.4 Parameter für die Bilanzierung von Leasing nach IFRS 16

5.4.1 Laufzeit

Rz. 75

Die Laufzeit der Leasingvereinbarung soll eine nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise und unter Berücksichtigung aller relevanten Fakten und Umstände bestimmte, wahrscheinliche Laufzeit repräsentieren. Die Laufzeit besteht gemäß IFRS 16.18 aus der nicht kündbaren Grundlaufzeit, zu der Zeiträume addiert werden, die durch die Ausübung einer Verlängerungsoption respektive Nicht-Ausübung einer Kündigungsoption entstehen. Mietfreie Zeiten sind zwingend in der Laufzeit zu berücksichtigen (IFRS 16.B36). Optionen sind zu berücksichtigen, sofern die Ausübung/Nicht-Ausübung vom Leasingnehmer vernünftigerweise sicher erwartet werden kann. Bei der Beurteilung hinsichtlich der Ausübungswahrscheinlichkeit sind Vertragsbedingungen und -konditionen für den betreffenden Zeitraum mit (erwarteten!) Marktwerten zu vergleichen, die Vornahme und wirtschaftliche Bedeutung von Mietereinbauten zu beurteilen, Vertragsbeendigungskosten (Strafe, Suche, Umzug, Verlegung, Inbetriebnahme von Ersatz, Rückbau etc.) zu schätzen sowie die Relevanz des Objektes für den Geschäftsbetrieb des Leasingnehmers zu beurteilen (IFRS 16.B37). Es wird zudem von der grundlegenden Annahme ausgegangen, dass kürzere Laufzeiten die Ausübung von Verlängerungsoptionen respektive die Nicht-Ausübung von Beendigungsoptionen aufgrund der anfallenden Umstellungskosten sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (IFRS 16.B39). Auch das Verhalten des Leasingnehmers in der Vergangenheit in Bezug auf die Länge der Nutzung für vergleichbare Vermögenswerte oder im Rahmen vergleichbarer Leasingverhältnisse muss, sofern wirtschaftlich sinnvoll, berücksichtigt werden (IFRS 16.B40). Insgesamt muss die Verlängerung „hinreichend wahrscheinlich“ sein, was in der Literatur mit mindestens 75 % Eintrittswahrscheinlichkeit übersetzt wird.^[1]

Eine Neueinschätzung der Ausübungswahrscheinlichkeit von Optionen durch den Leasingnehmer erfolgt beim Auftreten von markanten Ereignissen oder markanten Veränderungen der Umstände, sofern diese im Einflussbereich des Leasingnehmers liegen (IFRS 16.20). Hier kann es dazu kommen, dass Optionen nicht mehr oder erstmals in der Laufzeitschätzung berücksichtigt werden. Für beide Seiten ist eine Neueinschätzung der Laufzeit vorzunehmen (IFRS 16.21), sofern der Leasingnehmer

• eine Option ausübt, die nicht in der Laufzeit berücksichtigt wurde,
• eine Option nicht ausübt, die in der Laufzeit berücksichtigt wurde,
• aufgrund eines Ereignisses vertraglich zur Ausübung der Option verpflichtet ist, die nicht in der Laufzeit enthalten ist und
• aufgrund eines Ereignisses vertraglich von der Ausübung der Option ausgeschlossen ist, die in der Laufzeit enthalten ist.

[1] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 20. Aufl. 2022, § 15a Rz. 105.

5.4.2 Zinssatz

Rz. 76

Für die Abzinsung der Leasingverpflichtungen ist primär der interne Zinssatz heranzuziehen. Dieser stellt eine zentrale Größe bei der Bewertung von Leasingverhältnissen durch Leasinggeber und -nehmer dar. Bei der Bewertung von Bilanzposten aus Leasingverhältnissen sind Barwertberechnungen notwendig, wobei die Höhe des Diskontierungszinses Auswirkungen auf den Wertansatz und damit bei der Folgebewertung auf die erfolgswirksam zu erfassenden Effekte hat. Der interne Zins des Leasingverhältnisses wird aus der Leasinggeberperspektive ermittelt als Zinssatz, der den Barwert aus den Leasingzahlungen zzgl. ungarantierter Restwerte der Summe aus dem beizulegenden Zeitwert des zugrundeliegenden Vermögenswertes zzgl. Initialkosten gleichen lässt (IFRS 16.A).^[1] Lässt sich dieser Zinssatz für den Leasingnehmer nicht verlässlich bestimmen, was regelmäßig der Fall sein dürfte, da es dem Leasingnehmer i. d. R. an Informationen über den Fair Value des Leasinggegenstands und des Restwerts fehlt, ist der Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers heranzuziehen (IFRS 16.26). Dies ist der Zinssatz, den ein Leasingnehmer zahlen müsste, wenn er für eine vergleichbare Laufzeit mit vergleichbarer Sicherheit die Mittel aufnehmen würde, die er in einem vergleichbaren wirtschaftlichen Umfeld für einen Vermögenswert mit einem dem Nutzungsrecht vergleichbaren Wert benötigen würde.

Der im Rahmen der Erstbewertung bestimmte Zinssatz ist dann für die gesamte weitere Bewertung über die Laufzeit maßgeblich. Damit hat etwa die seit 2021 begonnene Entwicklung steigender Zinsen, anders als etwa bei Pensionsverpflichtungen, keinen Einfluss auf die Bilanzierung von bestehenden Leasingverhältnissen beim Leasingnehmer.

[1] Vgl. zur Berechnung Lange/Müller, IRZ, 2016, S. 114.

5.4.3 Leasingzahlungen

Rz. 77

Folgende Bestandteile sind in den Leasingzahlungen zu berücksichtigen (IFRS 16.27):

• Fixe Zahlungen (incl. quasi-fixe Zahlungen) abzgl. Anreizzahlungen an Leasingnehmer,
• Zahlungen, die an beobachtbare Index- oder Zinsentwicklungen gekoppelt sind (etwa Konsumentenpreisindex, LIBOR etc.),
• Leasingnehmer: erwartete Zahlungsausgänge aus Restwertgarantien,
• Leasinggeber: erwartete Zahlungseingänge aus Restwertgarantien (durch Leasingnehmer oder Dritte, sofern solvent),
• Ausübungsprei...