OFD Düsseldorf, Verfügung v. 7.5.2003, S 2134 A - St 11
Für die Zuordnung von Lebensversicherungsverträgen ist entscheidend, ob durch die Versicherung betriebliche oder private Risiken abgedeckt werden. Ist das versicherte Risiko privater Natur und mithin der Abschluss der Versicherung privat veranlasst, gehört der Anspruch aus einer Versicherung zum notwendigen Privatvermögen (H 13 (1) Lebensversicherungen EStH). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Versicherung von einem Unternehmen (Versicherungsnehmer) auf das Leben oder den Todesfall des (Mit-)Unternehmers oder eines nahen Angehörigen (versicherte Person) abgeschlossen worden ist. Der Umstand, dass die Versicherung der Absicherung eines betrieblichen Kredits dienen soll oder die Versicherungsleistungen für den Betrieb verwendet werden sollen, reicht nicht aus, eine betriebliche Veranlassung zu begründen (BFH vom 11.5.1989, BStBl 1989 II S. 657 und vom 10.4.1990, BStBl 1990 II S. 1017).
Schließt jedoch ein Unternehmen (Versicherungsnehmer) einen Versicherungsvertrag auf das Leben oder den Tod eines fremden Dritten (beispielsweise eines Arbeitnehmers oder eines Geschäftspartners als versicherte Person) ab und ist Bezugsberechtigter nicht der Dritte, sondern das Unternehmen, kann eine private Veranlassung nicht aus der Natur des versicherten Risikos hergeleitet werden. In derartigen Fällen dienen die persönlichen Umstände der versicherten Personen lediglich als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie und für den Eintritt des Versicherungsfalles. Die Ansprüche aus der Versicherung sind im Betriebsvermögen des Unternehmens zu aktivieren (BFH vom 14.3.1996, BStBl 1997 II S. 343). Nach diesen Grundsätzen sind Lebensversicherungen, die eine Kapitalgesellschaft auf das Leben ihrer Gesellschafter abschließt, regelmäßig Betriebsvermögen (FG Köln vom 26.11.1998, EFG 1999 S. 349; siehe auch BFH vom 11.5.1989, BStBl 1989 II S. 657, 658a. E.).
Soweit es sich bei dem fremden Dritten um einen Arbeitnehmer handelt, kommen hauptsächlich folgende Sachverhalte in Betracht:
– Bei einer Direktversicherung i.S. des § 4b EStG, die ein Arbeitgeber auf das Leben seines Arbeitnehmers abgeschlossen hat, ist gesetzlich bestimmt (Satz 1), dass der Versicherungsanspruch nicht dem Betriebsvermögen des Arbeitgebers zuzurechnen ist.
Ausnahmsweise ist der Versicherungsanspruch aber dann zu aktivieren, wenn der Unternehmer die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten oder beliehen hat und er sich der bezugsberechtigten Person gegenüber nicht verpflichtet, sie bei Eintritt des Versicherungsfalles so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt wäre.
– Bei einer rückgedeckten Direktzusage (§ 6a EStG) steht dem Arbeitgeber der Versicherungsanspruch zu. Dieser Anspruch ist deshalb dem Betriebsvermögen des Arbeitgebers zuzuweisen.
– Werden Arbeitnehmern Versorgungsleistungen versprochen, die von einer Unterstützungskasse geleistet werden, die ihrerseits eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hat (vgl. § 4d (1) Nr. 1 Buchst. c EStG), so steht der Versicherungsanspruch nicht dem Arbeitgeber (Trägerunternehmer), sondern der Unterstützungskasse zu. Der Anspruch gehört deshalb zum Betriebsvermögen der Unterstützungskasse.
Ist die Lebensversicherung nach den oben beschriebenen Voraussetzungen dem Betriebsvermögen einer privaten oder juristischen Person zuzuordnen, so sind die Prämien als Betriebsausgaben abzuziehen.
Die Erträge aus den Versicherungsleistungen sind als Betriebseinnahmen zu erfassen (§ 20 Abs. 3 EStG). Eine Steuerfreistellung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG kommt nicht in Betracht. Denn diese Vorschrift knüpft an „Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b” an. Nach Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder setzt die Steuerfreistellung zwar nicht voraus, dass ein Sonderausgabenabzug für die Prämien tatsächlich gewährt worden ist. Allerdings dienen beide Vorschriften der Förderung privater Altersvorsorge und können daher nicht isoliert voneinander betrachtet werden. Nach dem Willen des Gesetzgebers besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Kapitallebensversicherungen, deren Beitragsleistungen grundsätzlich als Sonderausgaben (und nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten) abzugsfähig sind und der Steuerfreistellung der Zinsen aus den Kapitallebensversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG. Ein Abzug der Prämien als Betriebsausgaben kann damit auch nicht an § 3c Abs. 1 EStG scheitern.
Die Zuordnung der Lebensversicherung zum Privatvermögen oder Betriebsvermögen hat auf die Behandlung der Schuldzinsen für Darlehen, die durch diese Lebensversicherungen gesichert werden, keinen Einfluss. Vielmehr sind Versicherungsverhältnisse und Darlehensverhältnis getrennt voneinander zu beurteilende Lebenssachverhalte. Ist die Aufnahme des Darlehens betrieblich veranlasst, weil die Darlehensmittel ausschließlich für betriebliche Investitionen verwendet werden, so stellen die Darlehensverbindlichkeit Bet...