Prof. Dr. Gerrit Frotscher
17.1 Vor Zeilen 47–51
§ 2 Abs. 4 Satz 3, 4 UmwStG soll Gestaltungen verhindern, durch die unter Ausnutzung der Rückwirkung bei Umwandlungen (§ 2 Abs. 1 UmwG) und Einbringungen (§ 20 Abs. 6 UmwStG) bei dem übernehmenden Rechtsträger ein erweiterter Verlustabzug erreicht werden kann. Wird eine Verluste ausweisende Gesellschaft auf eine Ertrag bringende Gesellschaft umgewandelt, gehen die Verluste der übertragenden Gesellschaft unter. In der Praxis wurde daher der umgekehrte Weg gewählt, indem die Ertrag bringende Gesellschaft auf die Verlustgesellschaft umgewandelt wurde. Bei der Verlustgesellschaft als übernehmender Gesellschaft konnten die Gewinne der übertragenden Gesellschaft mit den Verlusten verrechnet werden. Dieses Gestaltungsmodell soll durch § 2 Abs. 4 Satz 3, 4 UmwStG in bestimmtem Umfang ausgeschlossen werden. Nach dieser Vorschrift können Gewinne, die die übertragende Gesellschaft im Rückwirkungszeitraum erzielt, nicht mit Verlusten der übernehmenden Gesellschaft ausgeglichen werden. Handelsrechtlich besteht die übertragende Gesellschaft während des Rückwirkungszeitraums noch, kann also noch Gewinne erzielen. Steuerrechtlich werden diese Gewinne aber bereits der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet und wie eigene Gewinne behandelt. Diese von der übertragenden Gesellschaft im Rückwirkungszeitraum erzielten Gewinne wären ohne § 2 Abs. 4 Satz 3, 4 UmwStG wie eigene Gewinne der übernehmenden Gesellschaft zu behandeln und daher in den Verlustausgleich einzubeziehen. Dies schließt § 2 Abs. 4 Satz 3, 4 UmwStG aus, soweit der Verlust nicht auch ohne die Rückwirkungsfiktion zu berücksichtigen wäre. Im Ergebnis soll eine "Statusverbesserung" hinsichtlich der sonst nicht abziehbaren Verluste verhindert werden.
Ist eine Organgesellschaft übernehmender Rechtsträger und wären die Verluste bei ihr gem. § 2 Abs. 4 UmwStG nicht abzugsfähig, wenn keine Organschaft bestünde, ist der Verlustabzug auf der Ebene des Organträgers zu korrigieren. Auf der Ebene der Organgesellschaft ist daher zunächst eine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten möglich; auf der Ebene des Organträgers wird diese Verlustverrechnung wieder korrigiert, indem eine entsprechende Hinzurechnung der übernommenen Verluste erfolgt. Die Zeilen 47–51 sind daher nur vom Organträger auszufüllen. Ebenfalls nicht zu verwenden sind die Zeilen 47-51, wenn die Anlage ÖHK auszufüllen ist. Die entsprechenden Daten sind dann in Zeile 52 einzutragen.
In den Zeilen 47–51 wird in der Vorspalte ermittelt, ob eine Verrechnung von Verlusten der übernehmenden Körperschaft mit positiven Einkünften der übertragenden Körperschaft aus dem Rückwirkungszeitraum stattgefunden hat. Zu diesem Zweck werden die positiven Einkünfte von dem Betrag in Zeile 47 abgezogen. Soweit sich dadurch ein negativer Betrag ergibt, ist dies derjenige Betrag, der durch die positiven Einkünfte im Rückwirkungszeitraum ausgeglichen worden und steuerlich nicht zu berücksichtigen ist.
Die Zeilen 47–51 berücksichtigen den Verlustausgleich, d. h. die Verrechnung der positiven Einkünfte der übertragenden Körperschaft mit laufenden Verlusten der übernehmenden Körperschaft.
Naturgemäß sind die Zeilen 47–51 nur auszufüllen, wenn im Vz 2021 eine Umwandlung oder eine Einbringung mit dem Steuerpflichtigen als übernehmender Körperschaft stattgefunden hat.
Der nicht abzugsfähige Verlust kann nach den allgemeinen Regeln (Verlustvor- oder -rücktrag) genutzt werden.
17.2 Zeile 47
Als Ausgangswert für die Berechnung ist in der Vorspalte von Zeile 47 der Betrag der Einkünfte laut Zeile 46 einzutragen. In diesem Betrag sind die Gewinne der übertragenden Körperschaft während des Rückwirkungszeitraums enthalten, da sie dem übernehmenden Rechtsträger steuerlich zugerechnet worden sind. Verluste des übertragenden Rechtsträgers während des Rückwirkungszeitraums sind in dem Betrag aus Zeile 46 ebenfalls enthalten. Sie werden wie eigene Verluste des übernehmenden Rechtsträgers behandelt, dürfen also bei mehreren Umwandlungen nicht mit positiven Gewinnen eines anderen übertragenden Rechtsträgers während des Rückwirkungszeitraums ausgeglichen werden.
Der Betrag in Zeile 47 kann positiv oder negativ sein.
17.3 Zeile 48
In dieser Zeile sind von dem Betrag in Zeile 47 die positiven Einkünfte des oder der übertragenden Rechtsträger während des Rückwirkungszeitraums abzuziehen. War der Ausgangsbetrag in Zeile 47 negativ, erhöht sich hierdurch dieser Negativbetrag.
Zu berücksichtigen in Zeile 48 ist nur der Fall, dass der Stpfl. selbst übernehmender Rechtsträger der Umwandlung oder Einbringung ist. Die Fälle, in denen ihm die Umwandlung oder Einbringung eines anderen übernehmenden Rechtsträgers zugerechnet wird, werden in den Zeilen 49, 50 berücksichtigt.
17.4 Zeile 49
In Zeile 49 wird der Fall erfasst, dass übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft ist, an der die steuerpflichtige Körperschaft beteiligt ist. Dann sind der Körperschaft die auf sie anteilig entfallenden ...