Allgemeines zu § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
Aufwandsentschädigungen, bei denen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nicht vorliegen, sind nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nur steuerfrei, wenn sie aus öffentlichen Kassen (>H 3.11) an Personen gezahlt werden, die öffentliche Dienste für einen inländischen Träger öffentlicher Gewalt leisten (>BFH vom 3.12.1982 – BStBl 1983 II S. 219). Dabei kann es sich auch um eine Nebentätigkeit handeln. Aufwandsentschädigungen können nicht nur bei Personen steuerfrei sein, die öffentlich-rechtliche (hoheitliche) Dienste leisten, sondern auch bei Personen, die im Rahmen des öffentlichen Dienstes Aufgaben der schlichten Hoheitsverwaltung erfüllen (>BFH vom 15.3.1968 – BStBl II S. 437, vom 1.4.1971 – BStBl II S. 519 und vom 27.2.1976 – BStBl II S. 418).
Beamte bei Postunternehmen
>§ 3 Nr. 35 EStG
Begriff der Aufwandsentschädigung
Daseinsvorsorge
Beispiel:
Ein kirchlicher Verein erbringt Pflegeleistungen im Rahmen der Nachbarschaftshilfe.
Die den Pflegekräften gewährten Entschädigungen sind nicht nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerbefreit, da Pflegeleistungen zur Daseinsvorsorge gehören; ggf. kann eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 oder Nr. 26a EStG in Betracht kommen.
Fiskalische Verwaltung
Keine öffentlichen Dienste i. S. d. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG leisten Personen, die in der fiskalischen Verwaltung tätig sind (>BFH vom 13.8.1971 – BStBl II S. 818, vom 9.5.1974 – BStBl II S. 631 und vom 31.1.1975 – BStBl II S. 563). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn sich die Tätigkeit für die juristische Person des öffentlichen Rechts ausschließlich oder überwiegend auf die Erfüllung von Aufgaben
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in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder |
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in einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG bezieht. |
Ob es sich um einen Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts handelt, beurteilt sich nach dem Körperschaftsteuerrecht (§ 4 KStG und R 4.1 KStR 2015). Hierbei kommt es nicht darauf an, ob der Betrieb gewerblicher Art von der Körperschaftsteuer befreit ist. Zu den Betrieben gewerblicher Art in diesem Sinne gehören insbesondere die von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts unterhaltenen Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme (>BFH vom 19.1.1990 – BStBl II S. 679), dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, sowie die in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts betriebenen Sparkassen (>BFH vom 13.8.1971 – BStBl II S. 818).
Öffentliche Dienste
Ehrenamtliche Vorstandsmitglieder eines Versorgungswerks leisten öffentliche Dienste i. S. d. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG, wenn sich das Versorgungswerk als juristische Person des öffentlichen Rechts im Rahmen seiner gesetzlichen Aufgabenzuweisungen auf die Gewährleistung der Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung für seine Zwangsmitglieder beschränkt und dabei die insoweit bestehenden Anlagegrundsätze beachtet (>BFH vom 27.8.2013 - BStBl 2014 II S. 248).
Öffentliche Kassen
>H 3.11
Steuerlicher Aufwand
Zur Voraussetzung der Abgeltung steuerlich zu berücksichtigender Werbungskosten/Betriebsausgaben >BFH vom 3.8.1962 (BStBl III S. 425), vom 9.6.1989 (BStBl 1990 II S. 121 und 123), vom 9.7.1992 (BStBl 1993 II S. 50) und vom 29.11.2006 (BStBl 2007 II S. 308)
Übertragung nicht ausgeschöpfter steuerfreier Monatsbeträge (Beispiel)
Für öffentliche Dienste in einem Ehrenamt in der Zeit vom 1.1. bis 31.5. werden folgende Aufwandsentschädigungen im Sinne von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG und R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR gezahlt:
Januar 275 €, Februar 75 €, März 205 €, April 325 €, Mai 225 €; Zeitaufwand wird nicht vergütet. Für den Lohnsteuerabzug können die nicht ausgeschöpften steuerfreien Monatsbeträge i. H. v. 200 € wie folgt mit den steuerpflichtigen Aufwandsentschädigungen der anderen Lohnzahlungszeiträume dieser Tätigkeit verrechnet werden:
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Gezahlte Aufwandsentschädigung |
Steuerliche Behandlung nach R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR |
Steuerliche Behandlung bei Übertragung nicht ausgeschöpfter steuerfreier Monatsbeträge |
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Steuerfrei sind: |
Steuerpflichtig sind: |
Steuerfreier Höchstbetrag |
Steuerpflichtig sind: |
| Januar |
275 € |
200 € |
75 € |
200 € |
75 € |
| Februar |
75 € |
75 € |
0 € |
2x200 € = 400 € |
0 € (275 + 75 – 400), Aufrollung des Januar |
| März |
205 € |
200 € |
5 € |
3x200 € = 600 € |
0 € (275 + 75 + 205 – 600) |
| April |
325 € |
200 € |
125 € |
4x200 € = 800 € |
80 € (275 + 75 + 205 + 325 – 800), Aufrollung des März |
| Mai |
225 € |
200 € |
25 € |
5x200 € = 1.000 € |
105 € (275 + 75 + 205 + 325 + 225 – 1.000) |
| Summe |
1.105 € |
1.000 € |
230 € |
5x200 € = 1.000 € |
105 € |
Bei Verrechnung des nicht ausgeschöpften Freibetragsvolumens mit abge...