Maßgeblichkeitsgrundsatz / 2 Anwendungsbereich

2.1 Rein steuerliche Wahlrechte

Betroffen von der gesetzlichen Regelung sind insbesondere rein steuerliche Wahlrechte:

• Sonderposten mit Rücklageanteil für bestimmte Reinvestitionen,^[1]
• Sonderposten mit Rücklageanteil für Ersatzbeschaffungen,^[2]
• steuerliche Sonderabschreibungen, z. B. § 7g EStG.

[1] § 6b EStG.

[2] R 6.6 EStR.

2.2 Anwendungsbereich: Wahlrechte in Handels- und Steuerbilanz

Darüber hinaus werden auch Wahlrechte aufgegriffen, die in der Handels- und Steuerbilanz existieren:

• Planmäßige Abschreibung bei bestimmten Wirtschaftsgütern.^[1]
• Methodenwahlrecht bei der Bewertung im Vorratsvermögen (Durchschnittsbewertung oder LiFo^[2]-Methode; § 256 Satz 1 i. V. m. § 240 Abs. 4 HGB und § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a EStG).
• Teilwertabschreibungswahlrecht bei dauerhafter Wertminderung.^[3]

Praxis-Beispiel

Wahlrecht Handels- und Steuerbilanz

Der Steuerpflichtige S bewertet sein Vorratsvermögen in der Handelsbilanz nach den zugelassenen Bewertungsvereinfachungsverfahren^[4]

a)	last-in-first-out-Verfahren (lifo),
b)	first-in-first-out-Verfahren (fifo).

Zu a) S kann in der Steuerbilanz übereinstimmend verfahren,^[5] die Bewertung in der Handelsbilanz löst keine Maßgeblichkeit zur gleichen Bewertung in der Steuerbilanz aus.^[6] S kann auch in der Steuerbilanz die Durchschnittsbewertung vornehmen.^[7]

Zu b) Da das Fifo-Verfahren steuerrechtlich nicht zulässig ist, darf diese Bewertung nicht in der Steuerbilanz vorgenommen werden.

Praxis-Beispiel

Bewertung von Vorratsvermögen

Vorratsvermögen ist handelsrechtlich mit dem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag zu bewerten.^[8]

Das steuerrechtliche Wahlrecht,^[9] von der entsprechenden Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert abzusehen und den höheren Wert beizubehalten, kann nunmehr unabhängig von der Abschreibung in der Handelsbilanz ausgeübt werden.

Der Kaufmann kann in der Steuerbilanz den Wert beibehalten, auch wenn die Wertminderung von voraussichtlicher Dauer ist.

[1] lineare oder leistungsabhängige AfA; § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB und § 7 Abs. 1 Satz 1 und Satz 6 EStG.

[2] Last in First out.

[3] § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 und 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG.

[4] § 256 HGB, Sammelbewertungsverfahren.

[5] § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG.

[6] Wegfall der formellen Maßgeblichkeit.

[7] R 6.8 Abs. 3 Satz 3 EStR.

[8] Aktivierungsgebot, strenges Niederstwertprinzip, § 253 Abs. 4 HGB

[9] § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG.

2.3 Auffassung der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat ihre Auslegung in einem BMF-Schreiben^[1] zur Maßgeblichkeit kundgetan.

Das BMF-Schreiben ist wie folgt gegliedert:

• Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung:

  • Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG,
  • Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG,
• Aufzeichnungspflichten.

[1] BMF, Schreiben v. 12.3.2010, BStBl 2010 I S. 239.

2.3.1 Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG)

Unverändert gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit (materielle) fort.^[1] Dabei ist Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns der Betriebsvermögensvergleich.^[2] Soweit der Steuerpflichtige keine gesonderte Steuerbilanz aufstellt, ist Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung die Handelsbilanz unter Beachtung der vorgeschriebenen steuerlichen Anpassungen.^[3]

Weiterhin gilt:

Handelsrechtliche Aktivierungsgebote und Aktivierungswahlrechte führen grundsätzliche zu steuerlichen Aktivierungsgeboten. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Aktivierung in der Steuerbilanz aufgrund einer eigenständigen steuerlichen Regelung ausgeschlossen ist.

Die allgemeinen Grundsätze zur Aktivierung, Passivierung und Bewertung der einzelnen Bilanzposten wurden durch das BilMoG nicht geändert und sind für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.^[4]

Praxis-Beispiel

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände

Nach § 248 Abs. 2 HGB können selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden, soweit es sich nicht um Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelt.

Eine Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist nach § 5 Abs. 2 EStG jedoch ausgeschlossen.

Das Aktivierungswahlrecht in der Handelsbilanz führt nicht zu einem Aktivierungsgebot in der Steuerbilanz.

Handelsrechtliche Passivierungsgebote führen – vorbehaltlich abweichender steuerlicher Regelungen – daher ebenfalls zu steuerrechtlichen Passivierungsgeboten.

Praxis-Beispiel

Rückstellung für drohende Verluste

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden (Passivierungsgebot). Steuerrechtlich dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Steuerbilanz jedoch nicht aktiviert werden.^[5]

Praxis-Beispiel

Pensionsrückstellung

Entsprechend den Grundregeln sind auch in der Steuerbilanz Rückstellungen für unmittelbare Pensionszusagen zu bilden.^[6] Allerdings ist auch hierbei der steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalt des § 6a EStG strikt zu beachten.

Insbesondere auf die Bewertungsvorbehalte

• höchstens Tei...