1.4.2.1 Bewertungsvorbehalte aufgrund steuerrechtlicher Bewertungsgebote
Rz. 46
Nach § 5 Abs. 6 EStG sind die (steuerrechtlichen) Vorschriften über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (in der steuerlichen Gewinnermittlung) zu befolgen (Bewertungsvorbehalt).
Soweit sich aus den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften Bewertungsgebote ergeben und diese mit den GoB im Einklang stehen, sind sie bereits nach § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG für die Bewertung in der steuerlichen Gewinnermittlung maßgebend (1.1). Wenn außerdem Vorschriften über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung "zu befolgen" sein sollen, kann das nur bedeuten, dass diese Vorschriften eine von den zwingenden handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften abweichende Bewertung und Abschreibung für die steuerliche Gewinnermittlung vorschreiben müssen. Sonst wären die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften bereits nach § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG zu befolgen, die Anweisung in § 5 Abs. 6 EStG wäre daher überflüssig.
Aus "zu befolgen" ergibt sich, dass mit den von den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften abweichenden steuerrechtlichen Vorschriften Bewertungsgebote gemeint sind. Nach § 5 Abs. 6 EStG sind also nur die steuerrechtlichen Vorbehalte bei der Bewertung zu beachten, die Bewertungsgebote enthalten.
Rz. 47
Die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist in § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz sowie in den Sätzen 2 und 3 EStG geregelt. Ausführungen hierzu folgen ab Rz. 84.
1.4.2.2 Bewertungsvorbehalte für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
Rz. 48
Bei ihrer Zuführung zum Betriebsvermögen kommt für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens außer den auch in der Handelsbilanz anzusetzenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Rz. 27) in der Steuerbilanz auch der "an deren Stelle tretende Wert" (vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge) in Betracht (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Es handelt sich hierbei um den Teilwert, der grundsätzlich auch bei Zuführungen aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen anzusetzen ist (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG).
Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.
Rz. 49
Bei Anlagegegenständen, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB) oder der Abnutzung unterliegen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), ist die planmäßige Abschreibung in der Steuerbilanz auf die Abschreibungen nach §§ 7 ff. EStG beschränkt.
Rz. 50
Bei Gebäuden sind sogenannte anschaffungsnahe Herstellungskosten als Herstellungskosten zu aktivieren (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG).
Rz. 51
Nach einer außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG) besteht wie in der Handelsbilanz (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB) ein Zuschreibungsgebot nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG. Im Unterschied zur Handelsbilanz (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB; vgl. Rz. 30) besteht für entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte nach einem Wertzugang kein Beibehaltungswahlrecht.
Nach einer Teilwertabschreibung ist dann nicht zuzuschreiben, wenn der Unternehmer nachweist, dass der niedrigere Teilwert weiterhin Bestand hat, vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG.
1.4.2.3 Bewertungsvorbehalte für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
Rz. 52
Ebenso wie die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Rz. 48 ff.) sind die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens beim Zugang zum Betriebsvermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem Teilwert bei der Einlage aus dem Privatvermögen anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).
Rz. 53
Auch für die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens besteht nach einer Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ein Zuschreibungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG.
Rz. 54
Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente sind von unter das Kreditwesengesetz fallenden Unternehmen mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags gemäß § 340e Abs. 3 HGB zu bewerten, wenn die Finanzinstrumente nicht in Bewertungseinheiten i. S. v. § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG zusammengefasst werden (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2b EStG).
1.4.2.4 Herstellungskosten
Rz. 55
Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen, § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG i. V. m. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Nach Ansicht des BFH ist der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 HGB, u. a. abgeleitet aus der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift, auch für das Einkommensteuerrecht maßgebend.
Rz. 56
Nach den Einkommensteuerrichtlinien sind in die Herstellungskosten "auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten sowie der Wertverzehr von Anlagevermögen, soweit er durch di...