Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 4.4 Miet- und Pachtverhältnisse zur Durchführung der Betriebsaufspaltung

4.4.1 Inhalt der Pachtverträge

Rz. 81

Erst durch den Abschluss der Miet- oder Pachtverträge wird die steuerrechtliche Verknüpfung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen hergestellt. Um den steuerlichen Problemen der verdeckten Gewinnausschüttung aus der Betriebs-GmbH zu entgehen, müssen die verpachteten Gegenstände unbedingt genau bezeichnet werden. Dazu kann als Anlage zum Mietvertrag ein besonderes Verzeichnis errichtet werden, in dem die Wirtschaftsgüter mit Anschaffungsjahr und -kosten, Zeitwert, voraussichtlichen Wiederbeschaffungskosten und Nutzungsdauer vermerkt sind. Dies erscheint aus steuerlichen Gründen besonders wichtig, da diese Angaben die Hauptfaktoren für die Bemessung des Pachtzinses sind.

Rz. 82

Aus diesen Gründen ist auch festzulegen, wer die laufende Instandhaltung und Ersatzbeschaffung vorzunehmen hat und wer die sonstigen Kosten wie Versicherung, Steuern für die verpachteten Wirtschaftsgüter usw. tragen muss. Angezeigt ist – wegen § 823 BGB – auch eine Vereinbarung über die Durchführung der Verkehrssicherungspflicht. Es ist ratsam, eine Vereinbarung darüber zu treffen, was im Falle der Beendigung des Pachtverhältnisses mit den von der Betriebs-GmbH errichteten Anlagen geschehen soll (Beseitigungsverpflichtung, entschädigungsloser Übergang auf das Besitzunternehmen oder Übergang gegen Entschädigung). Auch hier ist die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung latent, da stets der Bestand eines Fremdvergleichs gegeben sein muss.^[1]

[1] Vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 7.5.2008, 12 K 8229/05 B.

4.4.2 Berechnung angemessener Pachtzinsen

Rz. 83

Eines der schwierigsten Probleme der Betriebsaufspaltung ist die Ermittlung einer richtigen Pachthöhe. Zahlt die GmbH eine unangemessen hohe Pacht, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Der Pachtzins muss aus der Sicht des Verpächters vor allem 2 Elemente enthalten:

• Eine Vergütung für die Abnutzung der überlassenen Gegenstände. Hierfür werden regelmäßig die steuerlichen linearen AfA-Sätze zugrunde gelegt. Ist eine Substanzerhaltungsverpflichtung vereinbart, wird der Wertverzicht jedoch nicht berücksichtigt.
• Eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals. Maßstab für die Angemessenheit sind die Zinssätze für risikofreie Kapitalanlagen, zuzüglich eines individuellen Risikozuschlags. Bemessungsgrundlage ist der tatsächliche Wert der verpachteten Wirtschaftsgüter. Zulässig wäre es auch, eine Verzinsung für die Mitverpachtung des Geschäftswertes bei der Bemessung des Pachtzinses zu berücksichtigen. Hier wäre – ebenso wie für sonstige immaterielle Wirtschaftsgüter – eine Umsatzpacht von 0,5 % bis 1,5 % anzusetzen.^[1]

Rz. 84

Im Übrigen ist die Angemessenheit der Pachthöhe auch aus der Sicht des Pächters zu beurteilen.^[2] Entscheidend ist, dass eine angemessene Kapitalverzinsung der Betriebs-GmbH verbleibt. Diese liegt vor, wenn der GmbH 10 % bis max. 15 % des festgelegten Stammkapitals als Rendite zusteht. Darüber hinaus muss noch die Chance einer Steigerung dieses Zinssatzes bestehen. Falls die Betriebs-GmbH lt. Pachtvertrag selbst zu investieren hat oder Kosten übernimmt, muss ihr eine entsprechend höhere Rendite zustehen.^[3]

Rz. 85

Praxis-Tipp

Um zu einer möglichst unangreifbaren Pachthöhe zu gelangen, muss man die voraussichtlichen Gewinne von Besitz- und Betriebsunternehmen schätzen und ermitteln, ob die Renditen unter den oben ausgeführten Maßstäben als angemessen betrachtet werden können. Vereinfacht dargestellt könnte folgendermaßen vorgegangen werden:

Besitzunternehmen:

vorläufiger Pachtzins (zusammengefasst aus Abschreibung und Kapitalverzinsung)

+	ggf. Erträge aus Erneuerungs- und Instandhaltungsansprüchen gegen Betriebskapitalgesellschaft
–	AfA-Gebäude
–	AfA-bewegliches Anlagevermögen
=	Gewinn nach Betriebsaufspaltung

Betriebskapitalgesellschaft:

erwartete Gewinne (geschätzt auf der Grundlage der Verpächtergewinne der letzten Jahre vor Betriebsaufspaltung)

–	vereinbarte Pacht
–	durchschnittliche Geschäftsführergehälter
–	ggf. Erneuerungs- und Instandhaltungsverpflichtungen gegenüber Besitzunternehmen
+	AfA, soweit vom Verpächter zu tragen
+	Zinsen und Kosten, die der Verpächter trägt
=	Gewinn der Betriebs-GmbH nach Betriebsaufspaltung

Rz. 86

Nach Feststellung der Gewinnerwartungen in Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft sollte zunächst ermittelt werden, welche Beträge sich aus dem Wertverzehr der verpachteten Wirtschaftsgüter und einer angemessenen Kapitalverzinsung ergeben. Ist dieser Betrag ermittelt, so erfolgt die Angemessenheitsprüfung aus der Sicht der Betriebsgesellschaft.

Rz. 87

Erreicht der Gewinn der Betriebsgesellschaft die von der BFH-Rechtsprechung geforderte Mindestrendite (10 %–15 % des Stammkapitals), ist die Pachthöhe in der Regel angemessen. Liegt der erwartete Gewinn der Betriebs-GmbH unter dieser Renditeberechnung, so ist der Pachtzins zu hoch bemessen. Hier muss der Pachtzins gesenkt werden. Ein unangemessen niedriger Pachtzins führt nicht zu einer verdeckten Einlage.^[4] Ergibt die obige Berechnung, dass die Rendite der Betriebs-GmbH zu hoch ist, könnte man...