Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 5.3 Zukünftige Instandhaltungsaufwendungen

Rz. 117

Für zukünftige Instandhaltungsaufwendungen (Reparaturen) sind steuer- und handelsrechtlich weder unter dem Gesichtspunkt ungewisser Verbindlichkeiten noch unter dem Gesichtspunkt drohender Verluste Rückstellungen gerechtfertigt. Der BFH hat die Zulässigkeit der Rückstellung für künftige Instandhaltungskosten des Vermieters verneint, weil die Verpflichtung zur Erhaltung der vermieteten Sache nach § 536 BGB Ausfluss eines regelmäßig in Leistung und Gegenleistung ausgeglichenen Vertragsverhältnisses ist, das grundsätzlich nicht bilanziert wird. Nach dem Gesetz ist die Verpflichtung des Mieters zur Zahlung des Mietzinses der Verpflichtung des Vermieters zur Gewährung des Gebrauchs der vermieteten Sache gegenübergestellt (§ 535 BGB). Der Mietzins ist nicht teilweise eine Vorauszahlung des Mieters auf später zu erbringende Instandhaltungsarbeiten, sondern das einheitliche Entgelt für die Gewährung des Gebrauchs der vermieteten Sache. Die Zahlung des Mietzinses und die Gewährung des Gebrauchs der vermieteten Sache stehen sich schuldrechtlich als einander ausgleichend gegenüber.^[1]

Rz. 118

Umgekehrt kann auch der Mieter bzw. Pächter eine solche Rückstellung nicht bilden, sofern ihm vertraglich oder gesetzlich eine solche Verpflichtung zur Durchführung regelmäßig wiederkehrender Reparaturen obliegt. Z. B. ist die Verpflichtung, in regelmäßigen Abständen Schönheitsreparaturen durchzuführen, deshalb nicht rückstellungsfähig.

Rz. 119

Die Frage der Rückstellung für künftige Instandhaltung ist nicht vergleichbar mit der Rückstellung des Pächters eines Unternehmens für die Verpflichtung zum Ersatz unbrauchbar gewordener Gegenstände. Diese Verpflichtung steht rechtlich selbstständig neben der Verpflichtung zur Zahlung des Pachtzinses. Die Unzulässigkeit der Rückstellung für künftige Instandhaltungskosten ergibt sich somit aus den Grundsätzen über die Bilanzierung des schwebenden Vertrags. Aus diesem Grunde kommt es nicht darauf an, wann die Verpflichtung des Vermieters zur Erhaltung der vermieteten Sache rechtlich entsteht oder wirtschaftlich verursacht ist. Auch die betriebswirtschaftliche Verpflichtung zur Substanzerhaltung, die den Vermieter wie jedes andere Unternehmen trifft, ist keine geeignete Grundlage für eine Rückstellung.

Rz. 120

Nur in besonderen Fällen, in denen der Vermieter wegen Nichterfüllung oder sonstiger Verletzung seiner Pflichten zur Instandhaltung bzw. Instandsetzung der vermieteten Sache mit einer Inanspruchnahme durch den Mieter ernstlich rechnen muss, ist eine Rückstellung in Höhe des aufgestauten Reparaturbedarfs zu bilden. Es handelt sich dabei um eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten i. S. d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Das gilt umgekehrt auch für die Fälle, in denen der Mieter vertraglich zu Instandsetzungen an dem Mietobjekt verpflichtet ist und am Bilanzstichtag notwendig gewesene Reparaturen noch nicht durchgeführt hat.^[2]

[1] BFH, Urteil v. 7.2.1971, I R 121/69, BStBl 1971 II S. 391; BFH, Urteil v. 19.5.1987, VIII R 327/83, BStBl 1987 II S. 848.

[2] Vgl. Bertram, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 14. Aufl. 2023, § 249 HGB Rz. 189.