Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung

1 Begriffe und Abgrenzungen

1.1 Miete und Pacht

Rz. 1

Die Miete (§§ 535 ff. BGB) ist auf die zeitweilige Gewährung des Gebrauchs von Sachen (körperliche Gegenstände § 91 BGB) gegen Entgelt (Mietzins) gerichtet. Miete als entgeltliche Gebrauchsüberlassung kann bewegliche Sachen, z. B. Autovermietung, und unbewegliche Sachen, wie Grundstücke, Geschäftsräume, Wohnungen u. a., betreffen. Dagegen ist die Pacht (§§ 581 ff. BGB) auf die zeitweilige Gewährung des Gebrauchs von Gegenständen (Sachen, Rechten, Sach- und Rechtsgesamtheiten, z. B. gewerbliche Unternehmen) und des Genusses der Früchte (§§ 99 ff. BGB) gegen Entgelt (Pachtzins) gerichtet.

Rz. 2

Einkommensteuerrechtlich, aber auch handelsrechtlich und nach den IFRS besteht zwischen Miete und Pacht kein grundsätzlicher Unterschied, sodass alle bei einem Mietvertrag anfallenden bilanziellen Probleme sich aus den folgenden Ausführungen entnehmen lassen, wenn man beachtet, dass Miete zivilrechtlich enger zu fassen ist. Auch die zivilrechtlich oft wichtigen Unterscheidungen, z. B. was Kündigungsschutzvorschriften anbelangt, haben auf die Bilanz im Grunde keine Auswirkungen.

Rz. 3

Damit ist auch die von den Beteiligten gewählte Bezeichnung eines Vertragsverhältnisses als Miete oder Pacht oder anders für die steuerrechtliche oder bilanzielle Einordnung nicht von Bedeutung. Maßgeblich ist der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarungen, ob sie sich auf den Gebrauch eines Gegenstandes oder einer Sache zu einem vertraglich festgelegten Zweck erstrecken^[1] und keine Vermögensumschichtung in dem Sinne zum Inhalt haben, dass das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut auf den Vertragspartner übergeht.^[2] An dieser Stelle differiert allerdings bereits die Behandlung zwischen der steuer- und handelsrechtlichen Darstellung und den IFRS. Nach IFRS 16 wird für Mietgeschäfte beim Mieter grundsätzlich der "right of use-Ansatz" verfolgt. Demnach kommt es nicht mehr auf die Frage des wirtschaftlichen Eigentums an der Sache an. Vielmehr erlangt das Nutzungsrecht die Rolle eines Vermögenswerts, der ansatzpflichtig ist.^[3] So kann nur noch nach Handels- und Steuerrecht ein "Miet-" oder "Pachtvertrag" als Mietkaufvertrag^[4] den bilanziellen und steuerrechtlichen Grundsätzen für Kaufverträge oder den Regeln für Leasing-Verträge^[5] unterliegen. Andererseits sind aber auch Rechtsverhältnisse, die eine Gebrauchsüberlassung in dinglichem Gewand zum Inhalt haben, wie Miet- und Pachtverhältnisse zu behandeln.^[6] Die nachfolgenden Ausführungen gelten deshalb im Grunde für alle gegenseitigen Nutzungsverhältnisse gegen Entgelt, ganz gleich in welche Rechtsform sie gekleidet sind. Bei Miete und Pacht wird aufgrund des jeweiligen schuldrechtlichen Vertrags lediglich auf Zeit der unmittelbare Besitz, nicht aber das Eigentum übertragen.

Rz. 3a

Mieten und Pachten werden auf vielfältige Weise im Rahmen handels- und steuerrechtlicher Ansätze und Bewertungen berücksichtigt. So unterliegen Mietaufwendungen für die Benutzung beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsgüter grundsätzlich der (anteiligen) gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG. Voraussetzung für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung ist das Vorliegen fiktiven Anlagevermögens. Eine Hinzurechnung kann daher nur erfolgen, wenn die gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter als Anlagevermögen zu klassifizieren wären, wenn sich diese im Eigentum des Mieters bzw. Pächters befinden würden.^[7]

Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb aber nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnen, wenn sie in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens einzubeziehen sind. Nach Entscheidung des BFH reicht es dabei aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden und deshalb hätte aktiviert werden müssen. Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter sind somit nur dann nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewerbeertrag zuzurechnen, wenn diese auch tatsächlich im Rahmen der Gewinnermittlung abgesetzt wurden. Demnach sind Aufwendungen für die Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen, da diese wegen des Aktivierungsverbotes nach § 5 Abs. 2 EStG den Gewinn mindern.^[8] Eine Entgeltzurechnung für Hotelzimmer aus Sicht von Reiseveranstaltern scheidet aus, da diese typischerweise kurzfristige Nutzung der von den Hoteliers überlassenen Wirtschaftsgüter nur einer zeitlich begrenzten Nutzung unterliegt, welche nicht für die Annahme von Anlagevermögen ausreicht.^[9] Ebenso kann nach Entscheidung des BFH eine Hinzurechnung von Aufwendungen für die Anmietung von Messestandflächen nur dann erfolgen, wenn es sich bei den Messestandflächen um fiktives Anlagevermögen handelt. Das ist der Fall, wenn der Geschäftszweck des Unternehmens sowie die speziellen betrieblichen Verhältnisse ein daue...