Mietverträge unter Angehörigen bzw. nahestehenden Personen / 1 Steuerrechtliche Anerkennung

1.1 Voraussetzungen

Angehörigen steht es grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig sind. Mietverträge unter nahen Angehörigen sind steuerlich aber daraufhin zu untersuchen, ob sie durch die Einkünfteerzielung^[1] oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich^[2] veranlasst sind. Sie sind nur dann anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (sog. Fremdvergleich). Das gilt auch für Mietverträge, die mit Angehörigen und deren Lebensgefährten geschlossen worden sind.^[3] Nach der Rechtsprechung ist die Frage, ob ein Fremdvergleich vorzunehmen ist, aber nicht nur auf die Fälle beschränkt, in denen eine Angehörigeneigenschaft vorliegt; vielmehr ist entscheidend zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis zwischen den Vertragsparteien angenommen werden kann.^[4] Ein "Näheverhältnis" in diesem Sinne kann aus einer besonderen Beziehung zwischen 2 Vertragsparteien abgeleitet werden, wie z. B. zwischen Stiefmutter und Stiefsohn, die weder zivilrechtlich miteinander verwandt oder verschwägert noch steuerrechtlich Angehörige i. S. d. § 15 AO sind^[5], oder zwischen der Steuerpflichtigen und der von den Eltern ihres Lebensgefährten beherrschten GmbH aufgrund der persönlichen Lebensbeziehungen der beteiligten Personen.^[6] Ein Fremdvergleich ist auch anzustellen bei Rechtsbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und einer Personengesellschaft, die von einem Angehörigen beherrscht wird, sowie für den Fall, dass eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der 2 Brüder zu je 50 % beteiligt sind, an deren Söhne je eine Wohnung vermietet.^[7]

Maßgeblich für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.^[8]

Für die steuerliche Anerkennung eines Mietvertrags nach Maßgabe des sog. Fremdvergleichs ist zwar weiterhin Voraussetzung, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien, wie das Überlassen einer konkret bestimmten Mietsache und Höhe der zu entrichtenden Miete und der Nebenkosten, stets klar und eindeutig vereinbart und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden.^[9] Aber es schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen ohne Weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen.^[10] Bei Dauerschuldverhältnissen kann für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen ­außerdem die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden.^[11]

Dementsprechend hat der BFH dann, wenn für die Vertragspartner nicht erkennbar war, dass bestimmte zivilrechtliche Erfordernisse zu beachten waren, nicht allein aus der Nichtbeachtung der Formvorschriften den Schluss auf einen fehlenden Bindungswillen gezogen.^[12] Die Beachtung der zivilrechtlichen Formerfordernisse bei Vertragsabschluss und die Kriterien des Fremdvergleichs bilden lediglich Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich^[13] zugehörig sind.^[14]

Wenn den Vertragsparteien die Nichtbeachtung der Formvorschriften nicht angelastet werden kann und sie zeitnah nach dem Erkennen der Unwirksamkeit oder dem Auftauchen von Zweifeln an der Wirksamkeit des Vertrags die erforderlichen Maßnahmen eingeleitet haben, um die Wirksamkeit herbeizuführen oder klarzustellen, ist der auch tatsächlich durchgeführte Vertrag steuerlich zu berücksichtigen. Ist den Vertragspartnern aber die Nichtbeachtung der Formvorschriften zuzurechnen, weil sich deren Erfordernis unmittelbar aus dem Gesetz ergibt, bestehen ernstliche Zweifel am Bindungswillen der Vertragspartner. Das Vertragsverhältnis ist in diesem Fall steuerlich nicht anzuerkennen. Wird die zivilrechtliche Wirksamkeit nachträglich herbeigeführt, sind die Verträge ab diesem Zeitpunkt steuerlich anzuerkennen.

Die steuerlichen Anforderungen für die Anerkennung von Mietverträgen unter nahen Angehörigen müssen auch bei nachträglichen Vertragsänderungen erfüllt werden.^[15]

Wichtig

Schriftform empfehlenswert

Obwohl eine mietvertragliche Vereinbarung zivilrechtlich nicht der Schriftform bedarf und daher die fehlende Schriftform des Mietvertrags auch kein Kriterium des Fremdvergleichs ist^[16], sollte der Mietvertrag regelmäßig schon aus Beweissicherungsgründen schriftlich abgeschlossen werden. Im Übrigen sollte der Mietvertrag alle Regelungen beinhalten, die auch bei Vermietung an fremde Dritte üblicherweise getroffen werden; hierzu gehören z. B. Mietgegenstand, Mietpreis, Zahlungsmodalitäten, Nebenkostenvereinba­rung.

[1] § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ...