Mietverträge unter Angehörigen bzw. nahestehenden Personen / 1.2 BFH-Rechtsprechung zum "Fremdvergleich"

Mietverträge unter nahestehenden Personen sind i. d. R. der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung^[1] oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich^[2] veranlasst sind. Die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Mietverhältnissen unter nahestehenden Personen verletzt nicht den Schutzbereich des Art. 6 GG. Denn nach den Grundsätzen dieser Rechtsprechung werden Mietverträge unter Nahestehenden nicht von der steuerrechtlichen Anerkennung ausgeschlossen, sondern es werden lediglich besondere Anforderungen an den Nachweis gestellt, dass es sich hierbei nicht um Leistungen im privaten oder familiären Bereich handelt.^[3] Bei der Prüfung von Mietverträgen unter Angehörigen am Maßstab des Fremdvergleichs kann für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden.^[4] Beim Fremdvergleich können auch Tatsachen außerhalb der Streitjahre berücksichtigt werden, soweit sie für die Streitjahre von Bedeutung sind.^[5]

Auch wenn einzelne Regelungen eines solchen Vertrags einem Fremdvergleich nicht standhalten sollten, bedeutet dies nach Ansicht des BFH nicht immer, dass damit der gesamte Vertrag steuerlich unberücksichtigt bleiben muss.^[6] Ein Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen entspricht aber dann nicht den Kriterien des Fremdvergleichs, wenn es in zahlreichen Punkten von den zwischen fremden Dritten üblichen Vertragsinhalten abweicht.^[7] Sind hinsichtlich der Nebenabgaben keine Vereinbarungen getroffen worden, muss dies allein nicht bereits zur Nichtanerkennung des Vertrags führen. Dieser Umstand ist vielmehr im Zusammenhang mit sämtlichen weiteren Umständen zu würdigen, die für oder gegen die private Veranlassung des Vertragsverhältnisses sprechen.^[8] Ist aber einem Mietvertrag zwischen nahen Angehörigen nicht zu entnehmen, ob eine Warm- oder Kaltmiete vereinbart wurde, fehlt es an einer klaren und eindeutigen Bestimmung der Höhe der Miete als einer vertraglichen Hauptpflicht.^[9] Entsprechendes gilt, wenn ein Mietzins überhaupt nicht vereinbart wird.^[10] Auch wenn die vereinbarte Miethöhe mit einem handschriftlichen Zusatz "vorbehaltlich der Anerkennung durch das Finanzamt" versehen ist, hält der Mietvertrag einem Fremdvergleich nicht stand.^[11]

Der BFH bleibt dabei, dass ein Mietvertrag nach wie vor steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist, wenn nicht zweifelsfrei feststeht, dass eine Zahlung der Miete in Form einer endgültigen Vermögensminderung des Mieters und einer endgültigen Vermögensmehrung des Vermieters stattgefunden hat.^[12] Steht nicht die entgeltliche Vermietung eines Wohnraums, sondern die Gewährung von Naturalunterhalt in Form der Gestellung von Wohnraum an ein eigenes Kind im Vordergrund, ist das Mietverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen.^[13] Das Gleiche gilt, wenn kein Mietzins festgelegt wird oder bei völlig unangemessenem Mietzins^[14]; ebenso bei der Leistung nicht geschuldeter Mietvorauszahlungen^[15] oder bei einer 3-jährigen zinslosen Mietvorauszahlung ohne Rückzahlungsvereinbarung^[16] oder bei einer missbräuchlichen Kombination von Miet- und Darlehensvertrag.^[17] Ein Mietverhältnis zwischen Ehegatten wird steuerrechtlich auch dann nicht anerkannt, wenn der Ehemann nach Eingang der Miete diese über einen Umweg alsbald wieder an die Ehefrau zurückzahlt, ohne dazu aus anderen Rechtsgründen verpflichtet zu sein.^[18]

Wichtig

Tatsächliche Durchführung des vertraglich Vereinbarten

Zu beachten ist weiterhin, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien, wie die Überlassung einer konkret bestimmten Mietsache und Höhe der zu entrichtenden Miete^[19], stets klar und eindeutig vereinbart und entsprechend dem Vereinbarten tatsächlich durchgeführt werden müssen.^[20] Diese Anforderungen sind auch an nachträgliche Vertragsänderungen mit Wirkung für die Zukunft zu stellen.^[21] Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung generell unbeachtlich.^[22]

Fehlt es bei einem Mietvertragsverhältnis zwischen nahestehenden Personen bereits am tatsächlichen Vollzug des Vereinbarten (die Miete wird verspätet und in manchen Monaten überhaupt nicht gezahlt), muss nicht mehr entschieden werden, ob das Mietverhältnis so, wie es der Steuerpflichtige vereinbart hat, dem Fremdvergleich entspricht. Der Mietvertrag wird mangels tatsächlicher Durchführung steuerlich nicht anerkannt.^[23] Die Miete sollte daher stets durch einen Dauerauftrag überwiesen werden und es sollte regelmäßig eine Abrechnung der Nebenkosten erfolgen.

Die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses ist zwar nicht allein dadurch ausgeschlossen, dass

• die Mieterin, nachdem der Vermieter sein Konto aufgelöst hat, die Miete wie mündlich vereinbart als Vorschuss bar bezahlt^[24]
• der Vermieter vom Mieter keine Kaution verlangt^[25]
• keine schriftliche Vereinbarung hinsichtlich der Nebenkosten getroffen worden ist u...