Nachträgliche Werbungskosten nach nicht steuerbarer Veräußerung einer Immobilie; keine Pflicht zur vorzeitigen Kündigung einer in die Finanzierung eingebundenen Kapitallebensversicherung

Leitsatz

1. Schuldzinsen, die durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst sind, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können. Auch auf ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können im Einzelfall durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein.

2. Nachträgliche Aufwendungen in Form von Schuldzinsen, die Ehegatten nach der Veräußerung einer der Einkünfteerzielung dienenden Immobilie, welche im Eigentum nur eines Ehegatten stand, gemeinsam "aus einem Topf" finanzieren, können als (nachträgliche) Werbungskosten des früheren "Eigentümer-Ehegatten" abgezogen werden.

3. Der Steuerpflichtige muss den aus der Veräußerung einer bislang vermieteten Immobilie erzielten Erlös – soweit nicht Tilgungshindernisse entgegenstehen – stets und in vollem Umfang zur Ablösung eines im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung aufgenommenen Darlehens verwenden (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Zu dem aus einer Veräußerung erzielten "Erlös" zählt grundsätzlich auch eine vom Steuerpflichtigen vereinnahmte Versicherungssumme aus einer Kapitallebensversicherung, wenn diese in die Finanzierung der Anschaffungskosten einer fremdvermieteten Immobilie einbezogen und damit wesentlicher Bestandteil der Darlehensvereinbarung geworden ist.

4. Der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung verpflichtet den Steuerpflichtigen allerdings nicht, die Beendigung des Versicherungsvertrages von sich aus herbeizuführen, wenn die Versicherung weiterhin die Rückführung des verbliebenen Darlehensrestbetrages absichert.

Normenkette

§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG

Sachverhalt

Die Klägerin und ihr früherer Ehemann erwarben 1993 gemeinsam eine vermietete Eigentumswohnung. Den Kaufpreis finanzierten sie in voller Höhe durch ein Annuitäten- und ein Festdarlehen. Das Festdarlehen sollte durch eine Lebensversicherung der Klägerin abgelöst werden. Die Ansprüche aus der Lebensversicherung dienten auch der Besicherung des Darlehens. 2007 veräußerten die Eheleute die Wohnung. Der Kaufpreis reichte nicht, um die restlichen Darlehen abzulösen. Die Klägerin und ihr derzeitiger Ehemann lösten das ursprüngliche Darlehen durch ein neues (günstigeres) Darlehen ab. Auch das neue Darlehen war ein Festdarlehen, welches aus der Lebensversicherung getilgt werden sollte. Die Schuldzinsen für das Darlehen wurden von einem Konto des Ehemanns überwiesen; die Klägerin und ihr Ehemann wirtschafteten jedoch nach den Feststellungen des FG (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22.10.2014, 3 K 3245/13, Haufe-Index 7487602, EFG 2015, 108) aus einem Topf.

Entscheidung

Das FG hat der Klage stattgegeben und den nachträglichen Schuldzinsenabzug gewährt. Die Revision des FA hatte keinen Erfolg. Der BFH hat die Entscheidung des FG in vollem Umfang bestätigt.

Hinweis

Vorab: Die Länge und Ausführlichkeit der Leitsätze steht vielleicht in einem gewissen Spannungsverhältnis zum Neuigkeitswert der Entscheidung. Dem mit der neueren Rechtsprechung des IX. Senats (und dem dazu im vergangenen Sommer ergangenen BMF-Schreiben) vertrauten Leser werden die Aussagen in den Leitsätzen 1 und 3 durchaus bekannt vorkommen, und auch der 2. Leitsatz enthält nichts wirklich Neues. Allein im 4. Leitsatz kommt eine Abgrenzung zum Ausdruck, zu der sich der BFH erstmals geäußert hat. Aber der Reihe nach:

1. Können nach Veräußerung einer vormals vermieteten Immobilie die zur Anschaffung aufgenommenen Darlehen aus dem Erlös nicht vollständig getilgt werden, sind die fortlaufenden Finanzierungskosten (vor allem Schuldzinsen) als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV abzuziehen, obwohl keine Einnahmen mehr erzielt werden. Es kommt nicht darauf an, ob die Veräußerung steuerpflichtig oder steuerfrei war. Im Grundsatz ohne Bedeutung ist wohl auch, wenn bereits feststeht, dass ein Gesamtüberschuss der Einnahmen nicht mehr erzielt werden kann.

2. Nicht nur die ursprünglichen Darlehen, sondern auch Darlehen, die nach einer üblichen Um- oder Anschlussfinanzierung durch die Erzielung von Einkünften aus VuV veranlasst waren, können unter denselben Umständen zu nachträglichen Werbungskosten führen. Die Besprechungsentscheidung enthält auch insofern nichts Neues.

3.Der sog. "Vorrang der Schuldentilgung" begründet entgegen auf den ersten Blick anders zu verstehenden Äußerungen des Senats keine reale Tilgungspflicht. Es kommt nicht darauf an, was der Steuerpflichtige mit dem Veräußerungserlös tatsächlich macht. Entscheidend ist eine hypothetische Betrachtung. Verwendet er ihn nicht dazu, das Finanzierungsdarlehen anteilig zurückzuführen, entfällt der Veranlassungszusammenhang, soweit der Veräußerungserlös zur Tilgung ausgereicht hätte. Die Tilgung ist jedoch nicht Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit der Schuldzin...