FinMin Hamburg, Erlaß v. 30.1.2018, S 2333 - 2016/002 - 52
Am 1.1.2018 ist das Gesetz zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und zur Änderung anderer Gesetze (Betriebsrentenstärkungsgesetz – BRSG) vom 17.8.2017 (BGBl 2017 I S. 3214) in Kraft getreten. Durch neue Regelungen im Arbeits- und Steuerrecht soll eine möglichst weite Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung und damit verbunden ein höheres Versorgungsniveau der Beschäftigten durch kapitalgedeckte Zusatzrenten erreicht werden.
Das Gesetz enthält folgende arbeits- und steuerrechtlich bedeutsame Eckpunkte (ausführlich hierzu: BMF-Schreiben vom 6.12.2017, IV C 5 – S 2333/17/10002 – veröffentlicht im AIS am 17.12.2017):
a. Reine Beitragszusage
Das durch das BRSG geänderte Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz – BetrAVG) eröffnet künftig die Möglichkeit, durch Tarifvertrag oder aufgrund eines Tarifvertrages in einer Betriebs- oder Dienstvereinbarung die kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung als reine Beitragszusage durchzuführen (§ 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG). Die Zusage des Arbeitgebers beschränkt sich dabei auf die Zahlung der Beiträge. Die Leistungsansprüche richten sich ausschließlich gegen den Pensionsfonds, die Pensionskasse oder die Direktversicherung, ohne Mindest- bzw. Garantieleistungen vorzusehen.
Als Ausgleich für den Wegfall der Einstandspflicht des Arbeitgebers für die Versorgungsleistung soll im Tarifvertrag vereinbart werden, dass der Arbeitgeber einen Sicherungsbeitrag zahlt (§ 23 Abs. 1 BetrAVG). Der Sicherungsbeitrag kann dazu genutzt werden, die Versorgungsleistung (Betriebsrente) z.B. dadurch zusätzlich abzusichern, dass die Versorgungseinrichtung einen höheren Kapitaldeckungsgrad oder eine konservativere Kapitalanlage durchführt; im Rahmen eines kollektiven Sparmodells kann er auch zum Aufbau kollektiven Kapitals verwendet werden.
Der Sicherungsbeitrag ist nach der neuen Regelung des § 3 Nr. 63a EStG steuerfrei, soweit er nicht dem einzelnen Beschäftigten unmittelbar gutgeschrieben oder zugerechnet wird. Werden Sicherungsbeiträge hingegen nicht lediglich für die zusätzliche Absicherung der reinen Beitragszusage gezahlt, sondern dem einzelnen Beschäftigten direkt gutgeschrieben oder zugerechnet, gelten die allgemeinen steuerlichen Regelungen für Beiträge zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung.
b. Arbeitgeberzuschuss bei Entgeltumwandlung
Werden Beiträge zugunsten einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung aus einer Entgeltumwandlung gezahlt, muss der Arbeitgeber künftig zusätzlich 15 % des umgewandelten Arbeitsentgelts als Arbeitgeberzuschuss zur betrieblichen Altersversorgung zahlen, soweit er dadurch Sozialversicherungsbeiträge spart (§§ 1a Abs. 1a bzw. 23 Abs. 2 BetrAVG). Unterschreiten die eingesparten Sozialversicherungsbeiträge 15 % des umgewandelten Arbeitsentgelts, ist die Pflicht zur Zahlung des Arbeitgeberzuschusses auf den Betrag der eingesparten Sozialversicherungsbeiträge begrenzt.
Die Verpflichtung zur Zahlung des Arbeitgeberzuschusses gilt ab 1.1.2018 für die betriebliche Altersversorgung, die in Form der reinen Beitragszusage nach § 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG vereinbart wird. Für die übrigen Formen der betrieblichen Altersversorgung tritt die Verpflichtung ab 1.1.2019 in Kraft. Für Entgeltumwandlungsvereinbarungen, die vor dem 1.1.2019 geschlossen worden sind, wird sie erst ab dem 1.1.2022 wirksam. Der Arbeitgeberzuschuss ist im Rahmen des § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG n. F. steuerfrei.
Darüber hinaus kann künftig durch Tarifvertrag oder aufgrund eines Tarifvertrages in einer Betriebs- oder Dienstvereinbarung eine verpflichtende Entgeltumwandlung geregelt werden, die der einzelne Arbeitnehmer aber ablehnen kann.
c. Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge
Arbeitgeberbeiträge zugunsten einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung sind nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG n. F. bis zu 8 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung (BBG) steuerfrei. Im Gegenzug entfällt der zusätzliche steuerfreie Höchstbetrag von 1.800 Euro. Zudem wird künftig die pauschale Besteuerung von Arbeitgeberbeiträgen nach § 40b EStG in der Fassung vom 31.12.2004 für Altzusagen auf den steuerfreien Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 EStG angerechnet (§ 52 Abs. 4 Satz 14 EStG n.F.).
Arbeitgeberbeiträge, die aus Anlass der Beendigung einer Beschäftigung zugunsten einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung gezahlt werden, sind nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG n. F. steuerfrei, soweit sie 4 % der BBG, vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre der Beschäftigung, höchstens zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen. Zudem besteht nach § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG n. F. die Möglichkeit, auch Beiträge für Zeiten steuerfrei nachzuzahlen, in denen das Beschäftigungsverhältnis ruhte und im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen ...