vorläufig nicht rechtskräftig
Revision zugelassen durch das FG
Entscheidungsstichwort (Thema)
Bilanzierung - Rückstellung bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden bzw. bei Mietereinbauten
Leitsatz (redaktionell)
- Errichtet ein Mieter auf fremdem Grund und Boden bauliche Anlagen, ist er theoretisch verpflichtet, die Anlagen bei Ende des Mietverhältnisses zu beseitigen.
- Besteht eine Entfernungsverpflichtung für den Mieter, muss er für die anfallenden Abbruchkosten in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz eine Rückstellung (für ungewisse Verbindlichkeiten) ausweisen.
- Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.
- Ein neuer Miet- oder Pachtvertrag über ein Grundstück, für das bereits eine Ansammlungsrückstellung gebildet wurde, führt nicht zu einer Neuberechnung des Ansammlungszeitraums.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d S. 1, Buchst. e, f; HGB § 249 Abs. 2 S. 2
Streitjahr(e)
2004
Nachgehend
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, welcher Ansammlungszeitraum zum Bilanzstichtag 31.12.2004 der Berechnung einer Rückstellung für die Verpflichtung zum Abbruch von Baulichkeiten auf dem von der Klägerin gemieteten Grundstück zugrunde zu legen ist.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit…Die Klägerin nutzte das Betriebsgrundstück … zunächst aufgrund eines Unterpachtvertrages, den sie 1984 mit der Fa. X als Verpächterin geschlossen hatte. In diesem Unterpachtvertrag war eine Pachtzeit vom 01.06.1984 bis 30.09.1991 vereinbart.
Der Pachtzeitraum des Unterpachtvertrags entsprach dem Zeitraum, für den Y als Grundstückseigentümerin das Grundstück an X verpachtet hatte. In diesem Pachtvertrag war X ein Vorpachtrecht für die Zeit nach dem 30.09.1991 eingeräumt worden.
In § 2 Abs. 2 des Unterpachtvertrags erklärte X ihre Bereitschaft, nach Ablauf des Unterpachtvertrags über ein direktes Pachtverhältnis zwischen der Klägerin und der Grundstückseigentümerin zu verhandeln.
Mit Vertrag vom 12./25.08.1992 schloss die Klägerin einen Pachtvertrag unmittelbar mit Y als Grundstückseigentümerin. Die Laufzeit des Vertrages war vom 01.10.1991 bis zum 30.09.2001 vereinbart. (§ 2 Abs. 1 des Vertrags) Für die Folgezeit räumte die Verpächterin der Klägerin ein Vorpachtrecht dergestalt ein, dass letztere vor anderen Pachtreflektanten den Vorrang haben soll, wenn das Pachtgelände nach dem 30.09.2001 weiterverpachtet wird. (§ 2 Abs. 2 des Vertrags)
Durch II. Nachtrag zu dem Vertrag vom 12./25.08.1992 wurde die Laufzeit des Pachtvertrags bis zum 30.09.2011 verlängert; dieser Nachtrag wurde am 01./04.03.1996 vereinbart.
Durch weitere Vereinbarung vom 02.07./08.07.2003 hoben die Klägerin und Y den Pachtvertrag vom 02.12./25.08.1992 und die hierzu zwischenzeitlich geschlossenen Nachtragsvereinbarungen zum 30.06.2003 einvernehmlich auf und schlossen einen Mietvertrag ab. Die Präambel und § 1 des Mietvertrages lauten wie folgt:
„Präambel
Seit Abschluss des bisherigen Pachtvertrages vom 12./25.08.1992 sind zahlreiche Nachträge zwischen den Vertragsparteien geschlossen worden, sowie Gesetzesänderungen und eine Änderung der Allgemeinen Bedingungen für die Vermietung von Flächen und Einrichtungen der Y in Kraft getreten. Eingedenk dessen und dem Wunsch der Mieterin auf Verlängerung des Mietverhältnisses, wird der vorstehend genannte Mietvertrag zu den Konditionen des nachstehenden Vertrages fortgesetzt.
§ 1 Aufhebung eines Pachtvertrages
(1) Die vertragschließenden Parteien vereinbaren, den zurzeit für das Grundstück … bestehenden Pachtvertrag vom 12./25.08.1992 inkl. der noch bestehenden Nachtragsverträge zum 30.06.2003 aufzuheben und durch diesen Mietvertrag zu ersetzen.”
In dem Mietvertrag war eine feste Mietzeit vom 01.07.2003 bis 30.06.2018 vereinbart. Der Klägerin wurde ferner das Recht eingeräumt, das Mietverhältnis zweimal um jeweils fünf Jahre zu verlängern.
Vom Beginn der Grundstücksnutzung an war die Klägerin aufgrund der Pachtverträge bzw. des Mietvertrages verpflichtet, alle auf dem Pachtgrundstück befindlichen baulichen Anlagen bei Pacht- bzw. Mietende zu beseitigen, sofern nicht ein Pacht- bzw. Mietnachfolger die Beseitigungspflicht übernimmt.
Zunächst hatte die Klägerin sich in § 5 Abs. 2 des Unterpachtvertrags verpflichtet, die entsprechende Beseitigungspflicht der X (§ 9 Abs. 3 des Pachtvertrags zwischen Y und X) zu erfüllen. Das Eigentum an den zum 01.06.1984 auf dem Pachtgrundstück befindlichen Gebäuden wurde der Klägerin von der vorherigen Unterpächterin übertragen.
Später ergab sich eine entsprechende Verpflichtung aus § 10 Abs. 3 des Pachtvertrags vom 12./25.08.1992 und aus §§ 7, 9 des Mietvertrags vom 02./08.07.2003 i.V.m. § 19 Abs. 2 der Allgemeinen Bedingungen für die Vermietung von Flächen und Einrichtungen der Y.
Die Klägerin verpflichtete sich außerdem dazu, bei Ablauf des Miet- (bzw. ...