Dipl.-Finw. (FH) Holm Geiermann
Die mit einer Versorgungszusage zugunsten des GGF aufgrund der Rückstellungsbildung einhergehende Gewinnminderung ist nur dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn diese betrieblich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.
Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Zusage ist insbesondere dann anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem GGF oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Der durch die Sorgfaltspflicht des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters objektivierte Maßstab erfordert nämlich einen Fremdvergleich zwischen dem Verhalten der Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter mit dem Verhalten gegenüber einem Nichtgesellschafter.
Im Zusammenhang mit einer Versorgungszusage spricht es nach der Rechtsprechung des BFH gegen die betriebliche Veranlassung, wenn die Kapitalgesellschaft eine solche Zusage einem unerfahrenen GGF einräumt, bevor nicht über dessen Eignung ein endgültiges Urteil getroffen werden kann. Dahinter steht der Gedanke, dass sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht von Vertragsbeginn an mit einer langjährigen Rentenverpflichtung gegenüber einem noch nicht erprobten Geschäftsführer belasten würde.
In diesen Fällen fordert die Rechtsprechung und auch die Finanzverwaltung, die diese Rechtsprechung übernommen hat, dass vor Erteilung der Versorgungszusage eine angemessene Probezeit eingehalten wird.
Die Probezeit ist die Zeit, zwischen dem Dienstbeginn und der Erteilung der Pensionszusage (zusagefreie Zeit). Der Zeitraum zwischen der Erteilung einer schriftlichen Pensionszusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung (versorgungsfreie Zeit) zählt nicht zur Probezeit. Wird die geforderte Probezeit nicht eingehalten, stellen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung insgesamt grundsätzlich vGA dar, die außerhalb der Steuerbilanz (sog. 2. Gewinnermittlungsstufe) dem Gewinn wieder zuzurechnen sind.
Im Rahmen der geforderten Probezeit (Wartezeit) wird seitens der Kapitalgesellschaft geprüft, ob es unter dem Gesichtspunkt der persönlichen Leistungsfähigkeit des GGF gerechtfertigt erscheint, diesem überhaupt eine Versorgungszusage zu erteilen und ihn dadurch langfristig an das Unternehmen zu binden (personenbezogene Probezeit). Die Rechtsprechung und auch die Finanzverwaltung geht i. d. R. davon aus, dass die Wartezeit bei Neugründung einer Gesellschaft 5 Jahre beträgt, während in allen anderen Fällen eine Wartezeit von 2 – 3 Jahren erforderlich ist.
Im Falle der Neugründung stellt die Rechtsprechung entscheidend darauf ab, dass eine Versorgungszusage solange nicht aus betrieblichen Gründen erteilt wird, als sich das Unternehmen am Markt nicht etabliert hat. So hat der BFH entschieden, dass gemeinhin erst einige Jahre nach der Gründung eines Unternehmens gesicherte Erkenntnisse über die zukünftigen Ertragsentwicklungen vorliegen können und erst dann die Zusage einer Versorgung betrieblich veranlasst sein kann (unternehmensbezogene Probezeit). Ein Zeitraum von 13 Monaten nach der Gründung des Betriebs reichte dem BFH im Streitfall jedenfalls nicht aus.
Letztlich hängt aber die Dauer der Probezeit immer von den Umständen des jeweiligen Einzelfalls ab. Wird z. B. ein Unternehmen von seinen leitenden Angestellten aufgekauft und führen die Angestellten das Unternehmen in der Gestalt einer neu gegründeteten Kapitalgesellschaft als Geschäftsführer weiter fort (sog. Management buy out), kann es ausreichen, wenn bis zur Erteilung einer Versorgungszusage nur rd. ein Jahr gewartet wird.
Im Übrigen hat der BFH das Erfordernis einer Probezeit bei solchen Unternehmen für verzichtbar gehalten, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsleiters haben und die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Das sind insbesondere Unternehmungen, die seit Jahren tätig sind und lediglich ihr Rechtskleid ändern (z. B. Begründung einer Betriebsaufspaltung oder Umwandlung).
Probezeiterfordernis nur bei Zusatzentgelt
Das Erfordernis einer Probezeit dürfte nur im Zusammenhang mit einer als Zusatzentgelt gewährten Versorgungszusage bestehen und nicht bei einer beitragsorientierten Leistungszusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung. Das gilt insbesondere deshalb, weil nur bei einer zusätzlich zum Arbeitsentgelt gewährten Versorgungszusage auf der Seite des Unternehmens wirtschaftliche Mehrbelastungen eintreten, die steuerlich zu würdigen sind.