Personengesellschaft: Gesellschaftsvertragliche Nachfolg ... / 4 Qualifizierte Nachfolgeklausel

4.1 Begriff

Eine qualifizierte Nachfolgeklausel liegt vor, wenn der Gesellschaftsvertrag vorsieht, dass beim Tod eines Gesellschafters die Gesellschaft nur mit einem oder einigen bestimmten (aber nicht allen) Erben fortgeführt wird. Bei einer qualifizierten Nachfolgeklausel folgt nur einer oder es folgen nur einige der Miterben, aber nicht sämtliche in die Gesellschafterstellung des Erblassers nach. Der Anteil geht dann im Wege der Erbfolge auf diejenigen Personen über, die sowohl in der Nachfolgeklausel benannt als auch Erbe geworden sind. Eine qualifizierte Nachfolgeklausel kann unternehmerisch gerechtfertigt sein, um den Mitgliederkreis der Personengesellschaft eng zu halten und eine Zersplitterung des Gesellschafterkreises zu verhindern.

Der gesamte Gesellschaftsanteil geht dann mit dem Erbfall automatisch im Wege der Sonderrechtsnachfolge (Sondererbfolge) auf den bevorzugten qualifizierten Miterben bzw. aufgeteilt auf einige von mehreren Miterben über.^[1] Dadurch hat sich auch durch das MoPeG nichts geändert.^[2]. In den gesamthänderischen Nachlass der Erbengemeinschaft fällt der Gesellschaftsanteil nicht.^[3]

Die nicht zu Nachfolgern berufenen Erben werden nicht Gesellschafter. Sie erlangen auch keinen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft selbst. Sie werden auf einen auf Erbrecht beruhenden Wertausgleichsanspruch gegen den oder die qualifizierten Gesellschafter-Nachfolger verwiesen. Begründung: Die Mitgliedschaft sei zwar unmittelbar und in vollem Umfang auf den Gesellschafter-Nachfolger übergegangen, der Wert des Gesellschaftsanteils gehöre dagegen zum Nachlass.

Es kommt vor, dass der Wert des erlangten Gesellschaftsanteils den Wert des Nachlassanteils übersteigt, der dem qualifizierten Miterben zusteht. In diesem Fall ist der Nachfolger-Erbe den anderen Miterben gegenüber zum Ausgleich verpflichtet, falls kein Vorausvermächtnis zu seinen Gunsten vorliegt.^[4] Maßgebend ist der Verkehrswert der Beteiligung und nicht die Höhe des sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Abfindungsanspruchs.^[5]

Achtung

Erbenstellung ist notwendig

Wird die im Gesellschaftsvertrag benannte Person nicht Erbe des verstorbenen Gesellschafters, führt allein die qualifizierte Nachfolgeklausel nicht dazu, dass er trotzdem in der Mitgliedschaft nachfolgt.^[6] Die Erbenstellung ist unabdingbare Voraussetzung für die Gesellschafterstellung, eine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung kann die Erbenstellung nicht herbeiführen. Die gesellschaftsvertragliche Regelung – und nicht das Erbrecht – ist allein dafür maßgeblich, wer von den Miterben Gesellschafter werden kann, für wen also der Gesellschaftsanteil vererblich ist.

Der Erblasser muss also bei der Erstellung seiner letztwilligen Verfügung die Vorgaben des Gesellschaftsvertrags berücksichtigen. Gesellschaftsvertrag und Testament müssen aufeinander abgestimmt sein. Testiert der Erblasser V entgegen den Vorgaben des Gesellschaftsvertrags (laut Nachfolgeklausel ist nur A berechtigt, testamentarischer Alleinerbe ist jedoch B), gehen die Nachfolgeklausel und die letztwillige Verfügung ins Leere. Der Erbe B kann nicht in die Gesellschafterstellung nachrücken. Der Anteil des Erblassers V erlischt und wandelt sich in der Person des Erben B in einen Anspruch auf Abfindung gegen die Gesellschaft um.^[7]

[1] § 711 Abs. 2 BGB n. F.

[2] BT-Drs. 19/27635 S. 1 (145) zu § 711 Abs. 2 BGB: „Die von der Kautelarpraxis entwickelten Gestaltungsmöglichkeiten, den erbrechtlichen Übergang des Gesellschaftsanteils durch eine qualifizierte Nachfolgeklausel nur für bestimmte Personen als Erben zuzulassen, bleiben hiervon unberührt.“

[3] BGH, Urteil v. 10.2.1977, II ZR 120/75, BGHZ 68 S. 225, 238; BFH, Urteil v. 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl 1992 II S. 512, 514; BFH, Urteil v. 27.7.1993, VIII R 72/90, BStBl 1994 II S. 625.

[4] Reimann, ZEV 2002 S. 487.

[5] So Carlé, KÖSDI 2009 S. 16416, Tz. 14.

[6] Göhner, ZJS 2010 S. 592 (594).

[7] Carlé, KÖSDI 2009, S. 16416, Tz. 13; Proff, DStR 2017 S. 2555 unter 2.2.5.

4.2 Steuerkonsequenzen

4.2.1 Nur der qualifizierte Miterbe wird Mitunternehmer

Einkommensteuerlich rückt allein der durch die Klausel begünstigte Miterbe in die Mitunternehmerstellung des Erblassers ein. Die nichtqualifizierten Miterben werden keine Gesellschafter und dementsprechend keine Mitunternehmer.^[1] Der Nachfolger-Erbe muss das Kapitalkonto des Erblassers fortführen.^[2] Weder beim Erblasser noch bei den nicht zu Gesellschaftern berufenen Miterben entsteht ein Gewinn. Die Anteile am laufenden Gewinn stehen dem qualifizierten Miterben ab dem Erbfall zu.

Hinweis

Ausgleichsschuld: Weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlös

Die Ausgleichsschuld des Nachfolger-Miterben führt weder bei diesem zu Anschaffungskosten noch beim Erblasser bzw. bei den übrigen Miterben zu einem Veräußerungserlös.^[3] Die Ausgleichsschuld ist auch keine Betriebsschuld, gehört also nicht zum negativen Sonderbetriebsvermögen, sondern ist eine Privatschuld. Für die Ausgleichsschuld entstehende Stundungs- oder Refinanzierungszinsen sind keine Sonderbetriebsausgaben.^[4]

Praxis-Beispiel

Folgen des Wertausgleichs

A und B erben nac...