Personengesellschaften: Besonderheiten der Rechnungslegu ... / 2.2.2 Besonderheiten der handelsrechtlichen Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften & Co.

Besonderer Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten^[1]

Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind i. d. R. als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben.^[2] Werden diese unter anderen Posten ausgewiesen, muss diese Eigenschaft vermerkt werden.^[3] Die Bestimmung entspricht von ihrem Sinn her dem § 42 Abs. 3 GmbHG und bezweckt eine Verbesserung der Transparenz.^[4] Die Regelung gilt auch für kleine Kapitalgesellschaften & Co. Stille Gesellschafter, die nicht gleichzeitig Kommanditist oder Komplementär sind, fallen nicht unter die Regelung.^[5] Klassische Personengesellschaften müssen § 264c HGB nicht anwenden, gleichwohl empfiehlt das IDW aus Gründen der Bilanzklarheit dies.^[6]

Darstellung des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft & Co.^[7]

§ 264c Abs. 2 HGB enthält verschiedene Regelungen, die das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft & Co. betreffen.^[8] Hierbei ist zunächst festzuhalten, dass Eigenkapital nur dann besteht, wenn die Mittel als Verlustdeckungspotenzial zur Verfügung stehen und insbesondere auch im Fall einer Insolvenz erst nach der Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger auszugleichen sind.^[9] Die Dauer der Zurverfügungstellung ist kein Kriterium.

§ 264c Abs. 2 Satz 1 HGB normiert zunächst den Ausweis des Eigenkapitals bei einer Kapitalgesellschaft & Co:

I.	Kapitalanteile
II.	Rücklagen
III.	Gewinnvortrag/Verlustvortrag
IV.	Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Tab. 3: Ausweis des Eigenkapitals

Die Kapitalanteile der Komplementärgesellschaft und der Kommanditisten sind getrennt voneinander auszuweisen. Innerhalb einer Gesellschaftergruppe dürfen Konten zusammengefasst werden, positive und negative Konten dürfen aber nicht saldiert ausgewiesen werden.^[10] Die Behandlung ausstehender Einlagen ist vom Gesetz nicht ausdrücklich normiert. Nach den Vorgaben des IDW sollte eine Behandlung entsprechend der gesetzlichen Regelung bei Kapitalgesellschaften erfolgen.^[11] Diese Regelungen wurden durch das BilMoG neu gefasst. Nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB ist hierbei die nicht eingeforderte ausstehende Einlage offen vom Festkapital abzusetzen. Der verbleibende Betrag ist als Posten "Eingefordertes Kapital" in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen. Das eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Kapital ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen.

An die Stelle des nach § 266 Abs. 3 HGB vorgeschriebenen Ausweises des gezeichneten Kapitals tritt dabei nach § 264c Abs. 2 Satz 2 HGB der Ausweis der Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter. Dies sind bei der OHG alle Gesellschafter, bei der KG die Komplementäre.

Der auf den Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters entfallende Verlust eines Geschäftsjahres ist von dem Kapitalanteil abzuschreiben.^[12] Soweit der Verlust höher ist als der Kapitalanteil, ist auf der Aktivseite der Bilanz ein Posten einzufügen, der zu bezeichnen ist als "Einzahlungsverpflichtungen" persönlich haftender Gesellschafter. Dies setzt allerdings voraus, dass eine solche Zahlungsverpflichtung auch tatsächlich besteht.^[13]

Besteht eine solche Verpflichtung nicht, ist dieser Betrag als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter" zu bezeichnen und entsprechend den Bestimmungen zum Ausweis eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags^[14] auszuweisen.^[15]

Bei den Einlagen von Kommanditisten ist entsprechend zu verfahren.^[16] Allerdings sind die Kapitalanteile von Kommanditisten in jedem Fall gesondert gegenüber den Kapitalanteilen persönlich haftender Gesellschafter auszuweisen. Zusätzlich ist zu beachten, dass nur in Ausnahmefällen eine Einzahlungsverpflichtung von Kommanditisten besteht. Nur dann darf eine Forderung gegen den Kommanditisten aktiviert werden.^[17]

Rücklagen sind nur dann auszuweisen, wenn für die Bildung eine gesellschaftsvertragliche Grundlage besteht.^[18]

Der Teil der Hafteinlage i. S. d. § 172 HGB eines Kommanditisten, der noch nicht geleistet wurde, ist im Anhang anzugeben.^[19] Maßgeblich dafür ist dabei die zum Bilanzstichtag in das Handelsregister eingetragene Hafteinlage.^[20]

Ausweis des sonstigen Vermögens^[21]

§ 264c Abs. 3 Satz 1 HGB normiert die handelsrechtliche Selbstverständlichkeit, dass in die Bilanz das Privatvermögen von Gesellschaftern nicht aufzunehmen ist.^[22] Dies gilt auch dann, wenn die Vermögensgegenstände betrieblich genutzt werden, da es Sonderbilanzen in der Handelsbilanz nicht gibt.^[23] Gleiches gilt für Aufwendungen und Erträge aus dem Privatbereich.

Für die Zuordnung von Vermögensgegenständen findet dabei der Grundsatz des wirtschaftlichen Eigentums Anwendung.^[24] Dies bedeutet, dass Eigentümer i. d. R. der zivilrechtliche Eigentümer ist oder derjenige, der über den Vermögensgegenstand wie ein Eigentümer verfügen oder den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung ausschließen kann. Gesetzlich normiert ist wirtschaftliches Eigentum in § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB sowie für das Steuerrecht in § 39 Abs....