Progressionsvorbehalt und Arbeitnehmer-Pauschbetrag

Leitsatz

Zur Berechnung des Progressionsvorbehalts sind steuerfreie Leistungen nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. j EStG – hier: Elterngeld – nicht um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu vermindern, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit den Pauschbetrag übersteigende Werbungskosten abgezogen wurden.

Normenkette

§ 3 Nr. 67, § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a, § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. j, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG

Sachverhalt

Die Kläger, zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten, erzielten 2009 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus nichtselbstständiger Arbeit. Der Kläger hatte daneben Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Außerdem hatte der Kläger Elterngeld in Höhe von 1.359 EUR be­zogen.

Das FA legte dem Einkommensteuerbescheid erklärungsgemäß Einnahmen des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 35.970 EUR und Werbungskosten von insgesamt 1.142 EUR zugrunde. Für die Ermittlung des besonderen Steuersatzes erfasste es das dem Progressionsvorbehalt unterliegende Elterngeld des Klägers in voller Höhe und nicht wie beantragt, in Höhe von lediglich (1.359 EUR–920 EUR =) 439 EUR.

Das Niedersächsische FG (Urteil vom 14.2.2012, 12 K 6/11, Haufe-Index 2953455, EFG 2012, 1153) gab der Klage statt und entschied, dass zwecks Gleichstellung von Arbeitnehmern mit selbstständig Tätigen das Elterngeld stets um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu vermindern sei.

Entscheidung

Der BFH sah dies anders und wies die Klage ab.

Hinweis

1. Das nach § 3 Nr. 67 EStG steuerfreie Elterngeld unterliegt dem Progressionsvorbehalt, der die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sicherstellen soll. Zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes ist das zu versteuernde Einkommen um die Summe des Elterngeldes nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) zu erhöhen, soweit der Pauschbetrag nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar ist (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).

2. Ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag im Sinne des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG bei der Einkunftsermittlung abziehbar, wenn die Werbungskosten den Pauschbetrag überstiegen? Der Gesetzeswortlaut spricht weder dafür noch dagegen. Der Zweck der Regelung gebietet aber, das Elterngeld zur Berechnung des Progressionsvorbehalts nicht um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu vermindern, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit den Pauschbetrag übersteigende Werbungskosten abgezogen wurden:

• Der mit der Pauschbetragsregelung des § 9a EStG verfolgte Vereinfachungszweck kann nicht mehr erreicht werden, wenn die Werbungskosten bereits konkret ermittelt wurden.
• Eine Verminderung der steuerfreien Leistungen um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag würde Arbeitnehmer mit Werbungskosten oberhalb des Pauschbetrags gegenüber Arbeitnehmern mit Werbungskosten unterhalb des Pauschbetrags begünstigen. Das wäre wegen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) sowie des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit bedenklich. Denn bei einem Steuerpflichtigen, dem z.B. Werbungskosten in Höhe von 919 EUR entstanden sind, würde der Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 EUR vom Arbeitslohn abgezogen; dadurch wäre zugleich der Pauschbetrag für die Ermittlung des Progressionsvorbehalts "verbraucht". Könnte nun ein Steuerpflichtiger mit Werbungskosten von 921 EUR diesen Betrag bei der Einkünfteermittlung und außerdem den Arbeitnehmer-Pauschbetrag von den steuerfreien Leistungen abziehen, so würden geringfügig höhere Werbungskosten eine unverhältnismäßig große Steuerentlastung bewirken.
• Allerdings: Arbeitnehmer werden dadurch ungünstiger behandelt als die Bezieher anderer Einkunftsarten, weil letztere sowohl ihren konkret angefallenen Erwerbsaufwand im Rahmen der ­Einkünfteermittlung als auch den vollen Arbeit­nehmer-Pauschbetrag bei der Berechnung des ­besonderen Steuersatzes abziehen können. Der Gesetzgeber hat diese – in der Praxis eher seltene – Bevorzugung von Steuerpflichtigen, deren in den Progressionsvorbehalt einzubeziehende Leistungen bei unterstellter Steuerpflicht zu anderen ­Einkunftsarten als nichtselbstständiger Arbeit gehören würden, aber aus Vereinfachungsgründen bewusst in Kauf genommen. Steuerliche Pauschbeträge begünstigen zudem zwangsläufig Steuerpflichtige, die keine oder nur geringe Aufwen­dungen haben, die durch den Pauschbetrag abgegolten werden. Außerdem werden die verschiedenen Einkunftsarten ohnehin in vielerlei Hinsicht unterschiedlich behandelt.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 25.9.2014 – III R 61/12