Rabatte und Zugaben / 1.2.3 Berichtigung der Umsatzsteuer

Das Entgelt kann sich nachträglich ändern. Das kann durch eine Erlösschmälerung (Preisnachlass, Gutschrift, Rabatt, Skonto oder Bonus) geschehen. Damit ändert sich die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer und mit ihr die auf den Umsatz entfallende Steuer.

Die Minderung der Bemessungsgrundlage setzt nicht voraus, dass ein Preisnachlass oder eine Preiserstattung auf allen Stufen einer Leistungskette vom ersten Unternehmer bis zum letzten Abnehmer in der jeweiligen Leistungsbeziehung erfolgt.^[1]

Die Änderung der Bemessungsgrundlage löst Berichtigungspflichten aus:

• Der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, muss den dafür geschuldeten Steuerbetrag berichtigen.^[2]
• Der Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt worden ist, hat den Vorsteuerabzug zu berichtigen.^[3]

Die Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum durchzuführen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist.^[4]

Gewährt der Unternehmer einem Endverbraucher anlässlich einer ersten Lieferung für eine an ihn erbrachte Leistung eine Aufwandsentschädigung, die der Endverbraucher zum verbilligten Bezug einer Ware vom Unternehmer im Rahmen einer zweiten Lieferung verwendet, setzt sich die Bemessungsgrundlage für die zweite Lieferung aus der (um die Aufwandsentschädigung verminderten) Zahlung und dem Betrag der Aufwandsentschädigung zusammen.^[5]

Beteiligt sich ein Unternehmer an einem von einem Dritten betriebenen Rabattsystem, das an Kunden des Unternehmers umsatzabhängige Punkte ausgibt, so mindert sich die Bemessungsgrundlage des Unternehmers erst, wenn der Kunde die Punkte tatsächlich einlöst.^[6]

Achtung

Berichtigung, nach dem das Entgelt vereinnahmt worden ist

Bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten ist die Solleinnahme zunächst die Bemessungsgrundlage. Hat der leistende Unternehmer das Entgelt aber einmal insgesamt vereinnahmt, bleibt für eine Sollbesteuerung kein Raum. Die Bemessungsgrundlage kann in diesem Fall nicht mehr durch (bloße) Vereinbarung geändert werden. Erst im Besteuerungszeitraum, in dem das Entgelt tatsächlich zurückbezahlt ist, ist die Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zu berichtigen.^[7]

Das bedeutet:

• Solange das Entgelt noch nicht vereinnahmt worden ist, gelten voll die Regeln der Sollbesteuerung. Die Bemessungsgrundlage kann durch bloße Vereinbarung geändert werden. Die Bemessungsgrundlage ist in dem Voranmeldungszeitraum der wirksamen Vereinbarung zu berücksichtigen.
• Ist aber das Entgelt insgesamt vereinnahmt, gelten nicht mehr die Regeln der Sollbesteuerung. Die Bemessungsgrundlage kann nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts geändert werden. Erst im Voranmeldungszeitraum, in dem das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt worden ist, ist die Berichtigung wirksam.
• Für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung kommt es darauf an, dass der Gegenstand der späteren Lieferung aus Sicht des Anzahlenden genau bestimmt ist und die Lieferung daher aus seiner Sicht sicher erscheint. Es ist unionsrechtskonform, dass die Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG eine Rückzahlung voraussetzt.^[8]

Für die Berichtigung des Umsatzsteuer- und Vorsteuerbetrags bei Mängelrügen und der nachträglichen Gewährung von Boni, Skonti und Rabatten ist der Zeitpunkt der Auszahlung bzw. der Inanspruchnahme der Gutschrift durch den Kunden maßgeblich.^[9] Wird ein anderer Unternehmer als der Leistungsempfänger als Folge der Entgeltminderung wirtschaftlich begünstigt, hat dieser die Vorsteuerberichtigung vorzunehmen.^[10] Nach den Grundsätzen des BFH^[11] ist der Vorsteuerabzug beim letzten inländischen Unternehmer einer Lieferkette nicht zu korrigieren, wenn dieser einen Preisnachlass durch den ersten ausländischen Unternehmer der Lieferkette erhält und dieser den Preisnachlass gewährende ausländische Unternehmer eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an einen im Inland ansässigen Unternehmer erbringt.^[12]

Hinweis

Offenes Verfahren zur Vorsteuerkorrektur

Ob die Zahlung der "weiteren Boni", d. h. der Gruppenboni bzw. Gruppenvergütungen, von den Vertragslieferanten über den Zentralregulierer unter Weiterleitung an die Anschlusskunden zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG hinsichtlich ihrer Eingangsumsätze mit den Vertragslieferanten führt, muss der BFH prüfen. Lt. FG Münster steht die Zahlung der "weiteren Boni" in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den Lieferungen der Lieferanten an die Anschlusskunden.^[13]

Der BFH muss darüber entscheiden, ob der geschuldete Steuerbetrag gem. 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen ist, wenn über das Vermögen eines Dritten, der das vom Leistungsempfänger geschuldete Entgelt für Rechnung des Leistenden eingezogen hat, das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, bevor der Dritte das Entgelt an den Leistenden weitergeleitet hat.^[14]

[1] Abschn. 17.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE.

[2] § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG; FG Münster, Urteil v. 28.3.2019, 5 K 2481/16 U, EFG 2019 S. 1147: Im Wege der richtlinienkonformen Auslegung...