Rangrücktritt in Handels- und Steuerrecht / 4.2 Entwicklung der Rechtsprechung

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Verbindlichkeit zu passivieren, wenn^[1]:

• der Unternehmer die Verpflichtung zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung hat,
• diese Leistung vom Gläubiger erzwungen werden kann und
• sie eine wirtschaftliche Belastung darstellt.

Lediglich die Frage der wirtschaftlichen Belastung im Zusammenhang mit dem ausgesprochenen Rangrücktritt erweist sich in der Praxis als schwierig zu beantworten. Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Belastung kommt es nach Ansicht des BFH auf die Verhältnisse des Gläubigers und nicht auf die des Schuldners an.^[2] Der BFH bestätigt die Meinung der Finanzverwaltung^[3] und sieht im einfachen Rangrücktritt eine Abhängigkeit der Verbindlichkeit mit künftigen Gewinnen, sodass die Verbindlichkeit nach § 5 Abs. 2a EStG steuerlich gewinnwirksam auszubuchen ist.

Ist der Rangrücktritt hingegen so formuliert, dass die Bedienung der Verbindlichkeit nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus sonstigem freiem Vermögen erfolgen kann, kommt § 5 Abs. 2a EStG nach der Rechtsprechung des BFH nicht zur Anwendung.^[4] Laut BFH soll dies stets vereinbart sein, wenn der Gläubiger in der Besserungsabrede eine Erfüllung seiner Forderung aus dem sonstigen freien Vermögen nicht ausdrücklich ausschließt.^[5]

Achtung

Einfacher Rangrücktritt

Eine Verbindlichkeit mit einfachem Rangrücktritt ist nach § 5 Abs. 2a EStG steuerlich gewinnwirksam auszubuchen, da eine Verbindlichkeit, welche nur aus künftigen Gewinnen und etwaigen Liquidationsüberschüssen bedient werden kann, mangels wirtschaftlicher Belastung steuerlich nicht mehr ausgewiesen werden kann.

Die Ausbuchung der Verbindlichkeit kann verhindert werden, wenn im Rangrücktritt der Zusatz erwähnt ist, dass eine Tilgung auch aus "sonstigem freien Vermögen" erfolgen kann. In diesem Punkt bestätigt der BFH mit seinem aktuellen Urteil v. 19.8.2020^[6] die Auffassung der Finanzverwaltung^[7].

Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass eine Verbindlichkeit in der Steuerbilanz aufzulösen ist, wenn der Gläubiger eine Erfüllung der Forderung "nur" aus einem künftigen Jahresüberschuss oder einem künftigen Bilanzgewinn bzw. aus künftigen Liquidationserlösen begehrt. Demnach dürfte auch ein so formulierter Rangrücktritt nach der Rechtsprechung des BFH eine Passivierungspflicht der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz nicht rechtfertigen.^[8]

Praxis-Beispiel

Rangrücktritt

Der Steuerpflichtige A ist Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH. Zur Finanzierung seiner Gesellschaft hat er ihr bereits vor einiger Zeit ein Darlehen gewährt. Infolge einer Wirtschaftskrise sind die Umsätze der A-GmbH stark eingebrochen. Bereits beim zuletzt aufgestellten Jahresabschluss war das Eigenkapital annähernd durch die Verluste aufgebraucht.

Zum Stichtag wird folgender vorläufiger Jahresabschluss erstellt. Da das Eigenkapital von den Verlusten aufgebraucht ist und ein "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" auf der Aktivseite auszuweisen ist, wurde außerdem ein Überschuldungsstatus nach insolvenzrechtlichen Kriterien aufgestellt. Folgende Bilanz wurde zum 31.12. erstellt. Die Buchwerte entsprechen den Werten im Überschuldungsstatus.

Bilanz zum 31.12. = Überschuldungsstatus
Anlagevermögen 250.000 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag 50.000	Eigenkapital     0 Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern       300.000
Bilanzsumme 300.000	Bilanzsumme 300.000

Es liegt eine Überschuldung i. S. d. § 19 Abs. 2 InsO vor. A ist als Geschäftsführer nach § 15a InsO verpflichtet, beim zuständigen Insolvenzgericht (Amtsgericht) einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu stellen. Um jedoch den Antrag auf Insolvenz zu vermeiden, wird eine Vereinbarung zum Rangrücktritt zwischen dem Gesellschafter und der A-GmbH mit folgender Formulierung getroffen:

"Die Gläubigerin kann die Befriedigung ihrer Gesamtforderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder ggf. aus einem Liquidationsüberschuss verlangen."

Lösung:

Steuerlich ist die Formulierung des Rangrücktritts unzureichend, sodass die Verbindlichkeiten von 300.000 EUR für steuerliche Zwecke grundsätzlich ergebniswirksam auszubuchen sind.

Abwandlung:

Die Rangrücktrittserklärung enthält folgende geänderte Formulierung:

"Die Gläubigerin kann die Befriedigung ihrer Gesamtforderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem – freien – Vermögen verlangen."

Lösung:

Durch die geänderte Formulierung der Rangrücktrittserklärung ist davon auszugehen, dass steuerbilanziell die Verbindlichkeit gegenüber Gesellschaftern weiterhin als Verbindlichkeit zu passivieren ist. Eine ergebniserhöhende Ausbuchung der Verbindlichkeit für steuerliche Zwecke würde insofern unterbleiben.

Für insolvenzrechtliche Zwecke hingegen kommt es seit Geltung des MoMiG nicht mehr darauf an, ob der Rangrücktritt einfach oder qualifiziert ist. Dies hat zur Folge, dass bei dem oben beschriebenen...