Dipl.-Finw. (FH) Anna M. Nolte
Zusammenfassung
Das Realisationsprinzip bestimmt, dass Gewinne nur zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Es ist Teil des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips und dient der Periodenabgrenzung. Dieses Vorsichtsprinzip ist auch steuerrechtlich zu beachten.
Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB gehört das Realisationsprinzip zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG übernimmt diese Grundsätze im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung von buchführungspflichtigen Kaufleuten und solchen, die freiwillig Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Nach R 4.1 Abs. 5 i. V. m. R 5.2–5.4 EStR sind diese bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ebenfalls zu beachten, z. B. Landwirte, Freiberufler.
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB beruht auf Art. 31 Abs. 1c, aa der Jahresabschlussrichtlinie der EG, der ebenfalls anordnet, dass nur die am Bilanzstichtag realisierten Gewinne ausgewiesen werden. Dem Anwendungsbereich dieser Richtlinie unterfallen nur Kapitalgesellschaften.
Nach § 250 Abs. 2 HGB sind auf der Passivseite der Bilanz Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) für Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen. Dieser Regelung entspricht § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG.
§§ 141 ff. AO enthalten die Regelungen über die Buchführungspflicht bestimmter Steuerpflichtiger, Aufzeichnungsvorschriften sowie Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen.
1 Gewinnausweis
Gewinne sind in dem Zeitpunkt realisiert, in dem der bilanzierende Steuerpflichtige berechtigt oder verpflichtet ist, Erträge als Überschuss über den Kostenaufwand und damit als Mehrung des Betriebsvermögens zu erfassen.
Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung, i. d. R. die Zahlung, von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen, so gut wie sicher ist.
1.1 Umsatzakte/-geschäfte
Die Gewinnrealisierung tritt aufgrund betrieblicher Umsatzakte ein. Das ist der Fall, wenn bei einem Absatzgeschäft der Anspruch auf die Gegenleistung, wie z. B. Kaufpreis, Mietzins, Werklohn usw., entstanden und auszuweisen ist oder wenn eine Leistung erbracht ist. Der Zeitpunkt richtet sich vorwiegend nach dem Vertragstyp, der dem Leistungsaustausch zugrunde liegt. Auf die Auftragserteilung kommt es nicht an. Aufschiebend bedingte Ansprüche und Gewinne im Auftragsbestand dürfen nicht ausgewiesen werden – Verbot der Vorwegnahme oder Antizipation von Gewinnen. Eine Aktivierung kommt ausnahmsweise in Betracht, wenn die aufschiebend bedingte Forderung im Einzelfall hinreichend konkretisiert erscheint, weil der Bedingungseintritt zumindest so gut wie sicher ist.
Betriebseinnahmen entstehen beim Bilanzierenden, wenn sein Betriebsvermögen durch Geld oder in Geldeswert bestehende Wertzugänge erhöht wird, die keine Einlagen sind. Ein solcher Wertzugang und damit sein Zufluss finden bei Aktivierung eines Anspruchs statt. Die Aufzeichnungen der Buchführung müssen formal so beschaffen sein, dass sich aus ihnen die Forderungen nach Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.
Veräußerung eines Pkw
Ein Autohändler verkauft einen Pkw – Buchwert 30.000 EUR – für 34.000 EUR an einen Kunden. Der Wagen wird dem Kunden nach einer Probefahrt übergeben. In diesem Zeitpunkt ist der Pkw mit seinem Buchwert auszubuchen und eine Kaufpreisforderung von 34.000 EUR einzubuchen. I. H. d. Unterschiedsbetrags von 4.000 EUR, ggf. abzüglich Veräußerungskosten, realisiert sich ein Gewinn.
Unerheblich ist, wann der Kaufpreis gezahlt wird. Die Zahlung bewirkt lediglich den Wegfall der bereits gewinnrealisierend eingebuchten Kaufpreisforderung.
Der Tausch von betrieblichen Wirtschaftsgütern führt bei jeweiliger Vertragserfüllung zur Gewinnrealisierung, wenn stille Reserven vorhanden sind. Dabei ist es unerheblich, ob das erlangte Wirtschaftsgut mit dem im Tauschvertrag bezeichneten Wirtschaftsgut identisch ist. Wirtschaftliche Vertragserfüllung bei einem Tausch mit verzögerter Gegenleistung liegt so lange nicht vor, als der Veräußerer noch wirtschaftlicher Eigentümer des hingetauschten Wirtschaftsguts ist.
Eine Verzögerung der Gegenleistung wider Erwarten kann einem Gewinnausweis bei Lieferung des Tauschguts entgegenstehen oder eine geringere Bewertung nach Art einer Abzinsung erf...