Realteilung / 10 Sonderprobleme

10.1 Eintritt in die Reinvestitionsfristen der Ausgangsmitunternehmerschaft

Die Realteiler treten hinsichtlich der von ihnen übernommenen Wirtschaftsgüter in die seitens der Ausgangsmitunternehmerschaft ausgelösten Behaltefristen nach § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG sowie in die Reinvestitionsfristen nach § 6b Abs. 3 EStG ein.^[1]

[1] Stahl in: Korn, EStG, 153. Ergänzungslieferung, Juni 2024, § 16 Rn. 334.2.

10.2 Formeller Bilanzenzusammenhang nach Realteilung einer Personengesellschaft

Der BFH^[1] hat entschieden, dass im Fall der Realteilung mit Buchwertfortführung ein gewinnwirksamer Bilanzierungsfehler der realgeteilten Personengesellschaft (GbR) nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs bei den Realteilern berichtigt werden kann. Danach ist der Bilanzansatz für ein in der Gesamthandsbilanz vor der Realteilung vollständig abgeschriebenes Wirtschaftsgut (im Urteilsfall: Mandantenstamm) fehlerhaft, wenn für dieses Wirtschaftsgut in einer darauf bezogenen negativen Ergänzungsbilanz keine korrespondierenden Zuschreibungen erfolgt sind.

Geht dieses Wirtschaftsgut auf Realteiler über, kann die von ihnen fortgeführte negative Ergänzungsbilanz bei ihnen auf Grundlage des formellen Bilanzenzusammenhangs auch noch nach 12 Jahren gewinnerhöhend aufgelöst werden. Das gilt auch dann, wenn die GbR, bei der der Fehler verursacht worden ist, zu diesem Zeitpunkt nicht mehr existiert, weil sie Jahre zuvor unter Gründung von 2 neuen Gesellschaften real geteilt worden ist.

Im Falle der Realteilung mit Buchwertfortführung sind die Realteiler bzw. Nachfolgegesellschaften an die Bilanzwerte der Vorgängergesellschaft gebunden. Insoweit wachsen diese in die steuerliche Rechtsposition der Vorgängergesellschaft hinein. Daher gilt insoweit der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs, welcher auch interpersonell wirkt. Dies verdeutlicht auch, dass in der Praxis Absprachen bzw. Vertragsklauseln erforderlich sind, da Änderungen bei der real geteilten Gesellschaft Auswirkungen auf die Nachfolgegesellschaften haben.^[2]

Hinweis

Regelung zum Ausgleich von steuerlichen Auswirkungen

In der Literatur^[3] wird darauf hingewiesen, es sei unerlässlich, bei der Formulierung von Verträgen über eine Realteilung zwingend auch an eine Regelung zum Ausgleich von steuerlichen Auswirkungen aufgrund von Ereignissen "vor" der Realteilung zu denken.

[1] BFH, Urteil v. 20.10.2015, VIII R 33/13, BStBl 2016 II S. 596.

[2] Schiffers, DStZ 2016 S. 396.

[3] Dißars, StuB 2016 S. 624 in einer Anmerkung zu BFH, Urteil v. 20.10.2015, VIII R 33/13, BStBl 2016 II S. 596.

10.3 Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag

Der maßgebende Gewerbeertrag wird bis zu einer bestimmten Höher um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.^[1]

Die Kürzung des Gewerbeertrags setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH^[2] sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus. Der Begriff der Unternehmensidentität besagt, dass der im Kürzungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch sein muss mit dem Gewerbebetrieb, der im Verlustentstehungsjahr bestanden hat.

Der gewerbesteuerliche Verlustvortrag geht im Fall der Realteilung (durch Auflösung der bisherigen Mitunternehmerschaft) und der Zuweisung von Einzelwirtschaftsgüter unter.^[3] Die Unternehmensidentität wird aufgehoben.^[4]

Der Verlustvortrag geht nicht partiell auf die Realteiler über, weil die Unternehmen der Realteiler nicht mit denjenigen der vormaligen Personengesellschaft identisch sind.

Eine Ausnahme gilt, wenn die Realteilung Teilbetriebe betrifft. Bei einer Realteilung unter Zuweisung von Teilbetrieben bleibt die Unternehmensidentität teilweise erhalten, vorausgesetzt, der dem betreffenden Teilbetrieb sachlich zuzuordnende Verlust ergibt sich ohne weiteres aus dem Rechenwerk, d. h. der Buchführung, der Personengesellschaft.^[5]

Jeder Inhaber des im Rahmen der Realteilung übernommenen Teilbetriebs kann den vortragsfähigen Fehlbetrag der Personengesellschaft nur insoweit abziehen, als ihm dieser nach § 10a Satz 4 und 5 GewStG zuzurechnen war. Der Verlustvortrag reduziert sich auf die Quote, zu der der übernehmende Gesellschafter vor der Realteilung an dem Fehlbetrag beteiligt war. Dies ist Ausfluss der nur teilweise aufrecht erhaltenen Unternehmeridentität.^[6]

Es kann jedoch höchstens nur der Teil des Fehlbetrags abgezogen werden, der dem übernommenen Teilbetrieb tatsächlich zugeordnet werden kann.^[7]

[1] § 10a Satz 1 ff. GewStG.

[2] BFH, Urteil v. 24.4.2014, IV R 34/10, BStBl 2017 II S. 233, Rn. 22 ff.; BFH, Urteil v. 1.2.2024, IV R 26/21, BFH/NV 2024 S. 592, Rn. 23 ff.

[3] BFH, Urteil v. 18.11.1970, I R 93/69, BStBl 1971 II S. 147.

[4] Stahl in: Korn, EStG, 153. Ergänzungslieferung, Juni 2024, § 16 EStG Rn. 334.1 unter Hinweis auf Rogall, DStR 2005 S. 992 (998).

[5] BFH, Urteil v. 5.9.1990, X R 20/89, BStBl 1991 II S. 25; R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 7 Satz 1 GewStR.

[6] R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 7 Satz 1 GewStR; Stahl in: Korn, EStG, 153. Ergänzungslief...