Realteilung / 2 Rechtsentwicklungen

2.1 Ausscheiden aus einer fortbestehenden Personengesellschaft unter Übernahme eines Teilbetriebs

Der Begriff der "Realteilung" wird vom Gesetz nur vorausgesetzt, aber nicht definiert.^[1] Der BFH^[2] und die Finanzverwaltung verstanden unter Realteilung ertragsteuerlich – in Anlehnung an das Zivilrecht – lange Zeit die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt. Unter Fortentwicklung dieser Rechtsprechung hat der BFH^[3] entschieden, dass das Vorliegen der Realteilung nicht mehr von der Auflösung der Mitunternehmerschaft abhängig sei, sondern auch in Betracht komme, wenn (mindestens) ein Mitunternehmer aus einer unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehenden Gesellschaft unter Mitnahme eines – weiterhin zum Betriebsvermögen des Ausgeschiedenen gehörenden – "Teilbetriebs"^[4] ausscheide. In diesem Urteil hat der BFH das Ausscheiden gegen eine aus einem Teilbetrieb bestehende Abfindung nicht als Veräußerung, sondern als Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 Satz 1 Alt. 1 EStG behandelt und darauf die Regelungen über die Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG angewendet.

Praxis-Beispiel

Übernahme eines Teilbetriebs einer bis zur Realteilung 3-gliedrigen GbR

A, B und C sind Gesellschafter zu je 1/3 einer Steuerberatungs-GbR, die aus 2 Teilbetrieben besteht. A übernimmt den Teilbetrieb 1 (Buchwert: 100.000 EUR, Teilwert: 400.000 EUR), B und C führen den Teilbetrieb 2 (Buchwert 300.000 EUR, Teilwert: 800.000 EUR) als Mitunternehmerschaft fort.

Der BFH^[5] hat in seinem genannten Grundsatzurteil entgegen der früheren Auffassung der Finanzverwaltung und in Abänderung des bisher von ihm vertretenen engen Realteilungsbegriffs entschieden, dass eine steuerneutrale Realteilung i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auch dann angenommen werden kann, wenn ein Mitunternehmer – wie hier – unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und diese mit den übrigen fortgesetzt wird. Bislang hat der BFH die zivilrechtliche Auflösung der Personengesellschaft vorausgesetzt, daran hält er nicht mehr fest.^[6] Für die Anwendung der Realteilungsregeln wird also nicht mehr zwingend die Auflösung der Mitunternehmerschaft gefordert.

[1] BFH, Urteil v. 17.9.2015, III R 49/13, BStBl 2017 II S. 37, Rn. 30.

[2] BFH, Urteil v. 11.4.2013, III R 32/12, BStBl 2014 II S. 242, Rn. 16; BFH, Urteil v. 17.5.2018, VI R 66/15, BStBl 2022 II S. 301, Rn. 44.

[3] BFH, Urteil v. 17.9.2015, III R 49/13, BStBl 2017 II S. 37, Rn. 34.

[4] § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG

[5] BFH, Urteil v. 17.9.2015, III R 49/13, BStBl 2017 II S. 37, Rn. 28.

[6] BFH, Urteil v. 17.9.2015, III R 49/13BStBl 2017 II S. 37, Rn. 31, 34.

2.2 Ausscheiden aus einer fortbestehenden Personengesellschaft unter Übernahme eines Einzelwirtschaftsguts

Die Finanzverwaltung akzeptierte diese Rechtsprechung zunächst nur für den Fall, dass der aus der Mitunternehmerschaft ausscheidende Gesellschafter einen Teilbetrieb übernimmt. Verwaltungsseitig wurde jedoch weiterhin die Auffassung vertreten, dass in den Fällen, in denen ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft ausscheidet und diese im Übrigen von den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführt wird, kein Fall der steuerneutralen Realteilung vorliege. Es handelte sich nach Auffassung der Finanzverwaltung um den Verkauf oder die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG. Ggf. sei eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 oder 5 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen vorzunehmen.^[1]

Der BFH hat in 2 Grundsatzentscheidungen^[2] sein verändertes Verständnis zum Realteilungsbegriff und den steuerlichen Konsequenzen daraus präzisiert. Auch das Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Sachwertabfindung mit einem Einzelwirtschaftsgut unterfällt den Buchwertfortführungsregeln für Realteilungen nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG. Diese sind auch dann vorrangig vor § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG anzuwenden, wenn die Sachwertabfindung nicht in Gestalt von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen, sondern durch Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern erfolgt, mit denen der der ausscheidende Mitunternehmer eine betriebliche Tätigkeit fortsetzt.^[3] § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verdrängt als speziellere Regelung die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, der ebenfalls eine Buchwertfortführung bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern ermöglicht, findet in Fällen der Realteilung keine Anwendung.

Nach der neueren Rechtsprechung liegt eine gewinnneutrale Realteilung in allen Fällen der Sachwertabfindung eines ausscheidenden Gesellschafters vor, wenn er die erhaltenen Wirtschaftsgüter weiter als Betriebsvermögen verwendet. Eine Buchwertfortführung ist auch dann möglich, wenn der ausscheidende Gesellschafter lediglich Einzelwirtschaftsgüter ohne sog. Teilbetriebseigenschaft erhält.

Hinweis

Finanzverwaltung hat ihren bisherigen Standpunkt aufgegeben

Die Finanzverwaltung hat ihren bisherigen Standpunkt aufgegeben. Für die Behandlung des Ausscheidens eine...