Realteilung / 7.3 Übergangsbesteuerung bei Mitunternehmerschaften mit Einnahmenüberschussrechnung

Veräußert ein Unternehmer, der seinen Gewinn bislang durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt hatte, seinen Betrieb, so muss er nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich^[1]übergehen. Die dabei – zur Vermeidung von Doppel- und Nichterfassungen von Erträgen und Aufwendungen – gebotenen Übergangskorrekturen (sog. Übergangsgewinn) erhöhen oder vermindern den letzten laufenden Gewinn und nicht den (steuerbegünstigten) Betriebsveräußerungsgewinn.

Die Realteilungsgrundsätze gelten unabhängig davon, ob der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird.^[2] Bei einer Realteilung ohne Spitzenausgleich und unter Fortführung der Buchwerte findet § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG keine Anwendung.^[3] Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz und zur Ermittlung eines Übergangsgewinns ergibt sich auch nicht aus allgemeinen Grundsätzen, insbesondere nicht aus dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit.

Ist bei einer Realteilung zu Buchwerten eine Übergangsbesteuerung ausnahmsweise erwünscht, kann diese durch den einzelnen Mitunternehmer durch Übergang zum Bestandsvergleich erreicht werden.^[4]

Praxis-Tipp

Keine zwingende Übergangsbesteuerung bei Realteilung ohne Spitzenausgleich

Ermitteln die Mitunternehmerschaft und anschließend sämtliche Realteiler den Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, sind die Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG nahtlos fortsetzbar. Dieser Fall ist oft bei der Realteilung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft^[5] anzutreffen.

Im Fall der Realteilung einer ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelnden freiberuflichen Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich besteht also keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung, wenn die Buchwerte fortgeführt werden und die Mitunternehmer ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben, für welche der Gewinn ebenfalls nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird.^[6] Ein Übergang ist nicht erforderlich, weil bei Buchwertfortführung und lückenloser Fortsetzung der Einnahmenüberschussrechnung weder eine Besteuerungslücke noch eine Zweifachbesteuerung zu befürchten ist. Die Finanzverwaltung^[7] akzeptiert diese Rechtsprechung.

Setzen einzelne Realteiler die für die Personengesellschaft praktizierte Gewinnermittlungsmethode nach § 4 Abs. 3 EStG nicht fort, sind insoweit auf die von diesen Realteilern übernommenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter bezogene Übergangsbesteuerungen vorzunehmen, die die übrigen Realteiler nicht berühren.^[8] Der Übergangsgewinn darf bei einem deratigen freiwilligen Übergang zum Betriebsvermögensvergleich nicht im Billigkeitswege auf 2 bis 3 Jahre verteilt werden.^[9]

Zwingende Übergangsbesteuerung bei Zahlung eines Spitzenausgleichs

Bei Mitunternehmerschaften, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln, muss im Falle der Realteilung zum Bestandsvergleich übergegangen werden, wenn ein Spitzenausgleich vereinbart wird. Der sich dabei ergebende Übergangsgewinn ist ein laufender, nicht begünstigter und ggf. gewerbesteuerpflichtiger Gewinn. Der einzelne Mitunternehmer, kann aber sogleich wieder auf die Einnahmenüberschussrechnung zurückwechseln.^[10]

Bei einer Realteilung zum 1.1. eines Jahres ist es allerdings denkbar, dass der Übergangsgewinn noch im Altjahr (also am 31. 12.) entsteht, der Übergangsverlust dann aber erst den Gewinn des Folgejahrs mindert. Um sicherzugehen, dass sich Übergangsgewinn und Übergangsverlust gegenseitig neutralisieren, sollte als Realteilungsstichtag der 2.1. gewählt werden. Wird der 1.1. eines Jahrs gewählt, ist womöglich der Übergangsgewinn im Altjahr (31.12. 24:00 Uhr), der gleich hohe Übergangsverlust aber eine juristische Sekunde später und damit im neuen Jahr (1.1. 0:00 Uhr) zu erfassen.^[11] Die Realteilung sollte, wenn das Zusammenfallen der Gewinnerhöhungen und Gewinnminderungen in demselben Veranlagungszeitraum erwünscht ist, erst jeweils am 1.1. und 2.1. des neuen Jahres erfolgen.^[12]

[1] §§ 5 oder 4 Abs. 1 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 11.4.2013, III R 32/12, BStBl 2014 II S. 242; Hessisches FG, Urteil v. 31.3.2022, 8 K 589/20, DStRE 2023 S. 581, R. 58.

[3] BFH, Urteil v. 11.4.2013, III R 32/12, BStBl 2014 II S. 242; OFD Frankfurt a. M., Verfügung v. 24.10.2014, DStR 2015 S. 1312.

[4] Stahl in Korn, EStG, 152. Ergänzungslieferung, April 2024, § 16 Rn. 322.

[5] § 18 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG.

[6] BFH, Urteil v. 11.4.2013, III R 32/12, BFH/NV 2013 S. 1679; BFH, Urteil v. 11.4.2013, III R 32/12, BStBl 2014 II S. 242.

[7] OFD Niedersachsen, Verfügung v. 3.3.2017, S 1978 d – 20 – St 243, DStR 2017 S. 985

[8] So zutreffend Stahl in: Korn, EStG, 152. Ergänzungslieferung, April 2024, § 16 Rn. 322.

[9] BFH, Urteil v. 13.9.2001, IV R 13/01, BStBl 2002 II S. 287.

[10] Regierer/Meining, DStZ 2006 S. 474; Stahl in: Korn, EStG, 152. Ergänzungslieferung, April 2024, § 16 Rn. 3...